基于马克思主义哲学视角的内部审计研究

2017-07-07王海兵

西南政法大学学报 2017年3期

摘要：作为公司治理的四大基石之一和风险管理的第三道防线，內部审计肩负着管控企业重大风险、把握企业未来发展方向的重任。从哲学视角研究内部审计问题，有助于宏观审视和系统把握内部审计的发展路径和研究动向。内部审计是一门经济管理类的学科，哲学是科学之母，哲学可以而且应当用于指导内部审计。我国当前基于哲学视角的内部审计研究比较匮乏，但实际上内部审计的发展无不体现哲学思想的精髓。我们应学会运用马克思主义哲学方法论来解释和解决内部审计的突出问题，以促进我国内部审计的创新发展。

关键词：马克思主义哲学；内部审计；创新发展

中图分类号：

F239

文献标志码：ADOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2017.03.11

哲学是科学之母，哲学对于所有的科学都具有普遍性和根本性的指导意义。尤其是马克思主义哲学，对我国的国家发展战略和社会经济产生重大而深远的影响。马克思主义哲学，是关于自然、社会和思维发展一般规律的学说，它坚持唯物论和辩证法的统一，坚持唯物主义自然观和历史观的统一，是科学的世界观和方法论。当前，对审计哲学的研究比较匮乏，降低了审计的功能，不利于审计的系统创新和科学发展。国内外学者对审计哲学做出了有益的探索，莫茨和夏拉夫甚至将基本哲学作为审计理论结构的基石，提出审计由基本哲学、审计假设、审计概念、应用标准和实务应用五个部分构成，于玉林提出要建立现代审计哲学，面对复杂的社会经济现实情况，需要运用哲学基本原理研究审计基础理论问题[1]。田利军探讨了对立统一的审计哲学关系[2]，朱雅珊探讨了基于历史唯物主义的审计本质[3]，林长彬认为实事求是是审计哲学的灵魂[4]。Y Slobodyanyk将假设作为国家审计的哲学基础[5]，从哲学视角研究国家审计。综上，国内外基于哲学的审计研究已有一定的前期积累，为本文的研究提供了理论依据和思想基础。但基于哲学视角尤其是马克思主义哲学视角的内部审计研究尚不多见，不利于指导我国内部审计事业的发展。

内部审计是对内部控制的再控制，是公司治理的“四大基石”之一，也是公司治理的第三道风险防线。当前我国内部审计处于初级发展阶段，但其价值日益凸显，内部审计在组织治理、风险管理和内部控制等领域发挥着越来越重要的作用。内部审计无不体现出马克思主义哲学的经典概念和思想，基于马克思主义哲学视角探讨我国内部审计问题具有特殊且重要的意义。传统的内部审计研究主要是基于经济、管理的视角，有一定局限性。本文基于马克思主义哲学视角考察内部审计相关问题，从唯物论、矛盾论、联系论、发展论、人本论五个方面研究内部审计，阐述马克思主义哲学在内部审计当中的体现和运用，推动审计哲学理论体系构建和现代内部审计的创新发展。

一、基于唯物论的内部审计

马克思主义哲学唯物论认为，物质决定意识，物质的唯一特性在于它的客观实在性[6]。内部审计的产生同样也来源于客观世界，内部审计人员要从客观实际出发，实事求是，保持内部审计的独立性和客观性，以事实为依据，以法律为准绳。内部审计人员要恪守职业道德，提高职业胜任能力，从而发挥主观意识的能动性和创造性，运用内部审计手段，管控组织风险，增加组织价值，实现组织发展目标。基于唯物论要求内部审计保持独立性和客观性，恪守内部审计职业道德。

（一）唯物论要求内部审计保持独立性和客观性

国际内部审计师协会（IIA）将内部审计定义为：一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统、规范的方法，评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标[7]。这一定义沿用至今，受到国际社会的广泛认可。因此，独立性和客观性是内部审计的主要属性特征，独立性是内部审计机构、内部审计人员相对于审计委托者和被审计对象而言，包括形式上的独立和实质上的独立。由于内部审计工作的内生性，内部审计机构和内部审计人员只能做到相对的独立，但在总部审计分子公司或者内部审计外包时，内部审计的独立性能够得到加强。客观性是内部审计人员公正、不偏不倚地做出审计职业判断。独立性为客观性提供基础，客观性是独立性所要达到的最终目标。从唯物论的角度来看，物质决定意识，物质即客观实在性，两权分离观的产生是建立在物质的基础之上的，即来源于客观实在，这里的客观实在起源于经济社会的不断发展，以及企业的逐步壮大。随着企业规模的扩大，企业所有者出于对自身能力受限的考虑，无法对具体的经营事项进行合理有效的管理，同时也为了减轻企业所有者的经营压力，企业主聘请经营者代管，这样就出现了委托-代理关系，两权分离观属于物质这个客观实在所决定的意识产物。在两权分离观产生的前提和基础之上，受托责任随之产生了，两权分离后企业所有者担心自己的资源委托给经营者是否能够有效进行管理，同时经营者也为了证明自己的受托经济责任的履行情况，客观上需要独立于所有者和经营者之外的第三方加以验证，即审计产生的受托责任观。

实事求是是审计哲学的灵魂。做到独立和客观，才能实事求是地开展内部审计工作。首先审计计划要客观，无论是总体的审计策略还是具体的审计计划和审计方案都应符合被审计单位的实际情况，审计计划贯穿于整个审计业务的始终，还要根据变化了的情况适时做出调整。确定重要性水平不能主观臆断，不能机械套用公式，要考虑被审计单位的性质、规模和所面临的风险。审计证据的搜集要具有充分性和适当性。审计人员的职业态度要做到客观公正，实施的审计程序和审计方法要客观，根据实际情况实施恰当的审计程序，要有来源真实可靠的数据支撑证据，审计师要充分发挥主观能动性，合理运用职业判断，只有审计的过程做到客观公正，最终形成的审计意见才是恰当的。以事实为依据，以法律为准绳，保持独立性和客观性，做好内部审计的确认和咨询服务，发表客观的审计意见，提出行之有效的应对策略，帮助企业控制风险，实现经营目标。

（二）意识的能动性要求内部审计恪守审计职业道德

物质决定意识，意识对物质具有能动性和反作用。审计职业道德是从审計实务中升华出的审计意识，恪守审计职业道德能够促进审计实务的健康发展。2013年8月修订的《中国内部审计准则》1201号“内部审计人员职业道德规范”和1101号“内部审计基本准则”并列，将职业道德问题提升到了一个很高的高度。内部审计人员职业道德是内部审计人员在开展内部审计工作中应当具有的职业品德、应当遵守的职业纪律和应当承担的职业责任的总称，具体包括诚信正直、客观性、保持并提高专业胜任能力、保密等要求。内部审计工作的质量保障要求内部审计人员遵循内部审计职业道德，审计人员发挥自己的主观能动性，首先要解决思想意识层面的问题，内部审计人员思想上重视能更积极地从事内部审计工作，不断改进内部审计工作的质量。恪守审计职业道德有利于维护内部审计人员的职业形象和职业信誉，促进内部审计行业的长远发展。良好的形象和信誉是内部审计人员的无形资产，恪守职业道德有利于得到其他单位和部门的理解、信任、配合和支持，这样内部审计部门才能顺利开展工作。恪守内部审计职业道德，可以在一定程度上弥补法律的缺陷，部分内部审计的问题仅仅靠法律法规和内部审计准则是解决不了的，法律法规和制度规范只是对内部审计人员提出了最低的要求，是下限，内部审计职业道德则能够为内部审计人员提出更高要求，追求卓越。内部审计准则只是告诉内审人员具体该执行哪些程序，但没能体现出内审人员应该有的工作精神风貌。内部审计准则对内部审计人员提出基本的要求，而内部审计职业道德升华了对内部审计人员的要求。

二、基于矛盾论的内部审计

矛盾存在于一切事物中，并且贯穿于每一事物的始终，即事事有矛盾，时时有矛盾，矛盾即对立统一。内部审计人员要把握矛盾的普遍性和特殊性、统一性（或“同一性”）和对立性（或“斗争性”）。矛盾的方法论要求我们承认矛盾的普遍性，尤其是内部审计查错纠弊的确认职能的发挥，容易引发其他业务部门对内部审计工作的不理解、不配合、不支持，引发矛盾和冲突，但同时，矛盾也是事物发展的动力，要求我们正确认识矛盾、合理运用矛盾。矛盾的方法论还要求我们承认矛盾的特殊性，不同审计对象和内容，内部审计关注的风险领域和工作方法可能存在很大差异。矛盾的对立性要求内部审计人员承认矛盾的普遍性和客观性，敢于发现和揭露矛盾，充分利用和化解矛盾，和违法乱纪、舞弊等行为做斗争。矛盾的统一性要求理顺董事会、监事会、最高管理层和内部审计的关系，提高内部审计独立性，将内部审计嵌入到组织结构，以组织战略为导向、以风险管控为中心，促进组织发展目标的实现。内部审计在工作中会遇到许许多多的矛盾，例如治理层的内部审计矛盾和业务层的内部审计矛盾，前者能够降低内部审计工作的独立性、客观性并影响审计效率，后者能够降低内部审计的客观性，并影响审计效率和审计质量。因此，基于矛盾论，要求内部审计正确认识、积极化解治理层和业务层的矛盾。

（一）治理层面的矛盾化解：理顺“董监高”和内部审计的关系，运用内部审计手段改进公司治理

内部审计机构一般隶属于最高管理层，同时要接受董事会或监事会的领导和监督，董事会、监事会、最高管理层与内部审计机构是领导与被领导的关系，公司治理对内部审计工作的独立性和效果会产生重大影响。如果董事会、监事会和高管层三者之间的治理结构和权责配置不合理，会产生相当的摩擦和内耗，对内部审计工作产生裹挟或遏制，降低内部审计独立性。由于各自目标的不同，董事会、监事会、高管层对内部审计的诉求是不同的，董事会关注重大决策的制定和落实，监事会关注合法合规性，高管层关注日常运营和财务绩效。矛盾的其中一种属性是矛盾双方相互联系、相互吸引的发展动向，董事会、监事会、最高管理层与内部审计机构之间是相互联系的多方，内部审计机构依附于董事会、监事会、最高管理层而存在，共同处于整个公司这个大的统一体当中。矛盾的另一种属性是指矛盾双方相互不相容的发展动向。董事会、监事会、最高管理层与内部审计机构之间相互制约，矛盾主体复杂化和多元化，产生摩擦难以避免，他们之间在促进公司发展的过程中会出现意见分歧，沟通不畅，这些从矛盾的观点来看都是很正常的。矛盾推动事物发展，董事会、监事会、最高管理层与内部审计机构之间虽然会产生矛盾和摩擦，出现一些意见和分歧，但是内部审计是服务于整个组织的，这都是为了公司整体的利益而出现的，都是为了促进公司治理、增加组织价值、实现公司目标。为了达到这一目标，《中国内部审计准则》（2013）第2302号具体准则明确规定内部审计“与董事会或最高管理层的关系”，为内部审计参与公司治理及治理层面矛盾的化解提供了制度参考。内部审计的三个依次进阶的职能定位是卫士、医士和谋士。卫士只是查错纠弊；医士能够优化内控，建立健全组织的免疫系统；谋士则能支持组织战略，参与公司治理进程。因此，理顺“董监高”和内部审计的关系，运用内部审计手段改善公司治理，可以化解治理层面的矛盾，是内部审计的高级发展形态。

（二）业务层面的矛盾化解：积极运用内部审计沟通，化解内部审计冲突

内部审计沟通是化解业务层面矛盾的重要手段，要因时、因事、因人采用不同的内部审计沟通方法。内部审计的矛盾通常来源于内部审计部门与管理部门、业务部门等其他部门的冲突，如果不能处理好两者之间的摩擦，将不利于内部审计工作的开展，最终影响到组织战略目标的实现。首先审计人员要充分认识到审计沟通的重要性，思想上高度重视沟通的作用，审计人员要学会与各个层面的人员沟通，不仅与上级沟通，而且要与其他部门的员工沟通，以及和下级沟通，乃至和外部单位和个人进行沟通。充分有效的沟通能够让被审计单位更加了解和重视内部审计，配合内部审计工作。其次内部审计人员要学习和领会审计沟通的技能，真正把沟通的技巧运用到内部审计工作当中，通过学历教育、业务培训和“干中学”不断积累沟通经验和技巧。最后，要用积极的心态面对沟通中遇到的难题，不断解决沟通中遇到的矛盾。构建良好的内部审计人际关系，掌握有效的内部审计沟通技巧，实施成功的内部审计营销策略，非常有助于化解内部审计冲突和业务层面矛盾。《中国内部审计准则》（2013）第2305号具体准则对内部审计的“人际关系”进行了规范，为改善内部审计人员的人际关系，提高内部审计沟通效率提供了制度参考。王海兵、曹博微构建了内部审计沟通度模型，从时间、空间、人际、综合四个层面，涵盖内部审计沟通的频度、速度、高度、宽度、深度、角度、湿度、温度、透明度、粘度、尺度、信度和效度，共13个维度[8]，为内部审计沟通理论与实务提供了一个参照系，具有较高的实用价值。内部审计工作要注重沟通，合理运用沟通度模型能达到事半功倍的效果。

此外，马克思主义哲学观点还认为，主要矛盾在事物的发展过程中处于支配地位，对事物的发展起决定作用。内部审计在实施审计程序当中要善于抓主要矛盾和矛盾的主要方面，收集重要的审计证据。以三个例子为证：（1）函证程序包括积极的函证和消极的函证，内部审计人员运用积极的函证方式体现了抓主要矛盾，积极的函证主要运用于重大错报比较高的账户或者涉及金额比较大的账户，以及审计人员预期会涉及到大量错误的账户，运用积极的函证方式能够查出重大错漏报，抓住主要矛盾。（2）在实施细节测试时，内部审计人员要对总体进行分层，把主要审计资源投入到金额大的项目，对金额不大项目进行抽查，对金额不大但性质特殊或严重的项目应进行详细审计，充分关注主要矛盾和矛盾的主要方面，能够有效地查出重大错漏报。（3）针对下属单位资产监盘，内部审计人员没有必要对于全部资产项目进行详细审计，而是对具有重要影响的资产，例如库存现金、固定资产和存货等进行审计，这是主要矛盾。再以存货审计为例，也没有必要对所有存货都实施监盘，主要针对部分金额大、重要的存货进行监盘，这样有利于节约审计资源，提高内部审计效率，这是矛盾的主要方面。矛盾是不斷发展变化的，人本经济和知识经济改变了企业的经营环境，人力资产、关系资产、环境资产和信息资产也将逐步纳入审计范围，将推动内部审计理论与实务的创新发展。

三、基于联系论的内部审计

马克思主义哲学观点认为，世界上的一切事物都处于普遍联系之中，其中没有任何一个事物是孤立存在的，整个世界就是一个普遍联系的统一整体。联系具有普遍性和客观性，联系的观点包括因果联系和整体与部分的联系。基于马克思主义哲学之联系论，要求内部审计人员把握联系的普遍性和客观性，重视内部审计证据链条的价值；把握整体与部分的联系，科学实施审计抽样；把握因果联系，推动内部审计从结果审计向过程审计和动因审计拓展。

（一）把握联系的普遍性和客观性，重视内部审计证据链条的价值

审计证据之间是相互联系的，要突破单一证据的局限。审计证据是审计人员通过实施审计程序获取的，是内部审计人员提出审计意见的基础，内部审计人员不可能主观推断甚至猜想审计证据之间的联系，审计人员要通过检查、监盘、观察、询问、函证、计算、分析程序获取审计证据，使得审计证据在数量和质量上都符合审计需求，增强审计证据的说服力。其中最重要的是对已获取的审计证据进行整理和分析，形成内部审计证据链条，实物证据、书面证据、行为证据、环境证据、电子证据、视听证据等不同审计证据相互印证，互为支撑。审计证据链条的价值高于单一证据的简单汇总，证据的客观性形成逻辑关联，能够为证据分析提供基础。通过对内部审计证据链条的梳理、提炼和分析，单一的舞弊行为和证据造假很容易被揭穿，而且全部证据系统造假的成本太高，或通过环境证据和分析程序能够很容易被发现，因而，在把握联系的普遍性和客观性的基础上所形成的内部审计证据链条，具有很高的应用价值。实施单一的审计程序所形成的审计证据是孤立零散的，对基于内部审计证据链条的证据集合进行整合分析，有利于把各个零散的审计证据相互联系起来，把审计证据与审计目标相联系，最终通过分析研究，增加审计证据链条的价值，得出恰当的审计结论。

（二）把握整体与部分的联系，科学实施审计抽样

关键部分的功能及其变化甚至对整体的功能起决定作用。在内部审计当中主要体现在审计抽样技术的运用。详细审计不符合成本效益原则，而审计抽样的应用提高了审计的效率，从而获得充分、适当的审计证据。审计抽样是从总体中抽取一定的样本，用样本的结果来推断总体。审计抽样中抽取的样本，也称为抽样单元，在哲学中体现为关键的部分，总体的特征在哲学中体现为哲学上的整体的特征。如果抽取的样本适当合理，对总体特征的推断起着关键的作用。审计抽样的方法要科学合理，样本在一定程度上代表着总体，因此审计抽样抽取的样本一定要客观反映总体的特征。把握整体与部分的联系，科学实施审计抽样，要求做到以下方面：科学界定抽样对象，样本整体与审计目标密切关联，样本具有同质性，抽样规模具有充分性，选用适当的抽样技术方法。维克托·迈尔-舍恩伯格与肯尼思·库克耶在《大数据时代》中提出全数据模式：样本等于总体。这对抽样审计产生了很大影响，这样进行分析后的数据更加科学、精准，避免了审计抽样反映总体情况的片面性和审计风险。随着大数据审计时代的来临，传统抽样面临挑战。海量增长的业务数据和其他相关信息一方面增加了抽样成本和审计工作量，同时，基于大数据的云审计技术创新将推动抽样审计向全面审计回归。例如商业银行每日产生海量的交易数据，传统的抽样方法难以胜任。针对基于历史的和行业的商业银行业务舞弊风险数据库和风险审计模型，开发适用的审计软件、程序、数据库和网络系统，实施联网审计或离线审计，在多维数据之间自动快速进行匹配计算和关联分析，提示可能存在的风险点，能够极大提升审计效率，并保障审计效果。

（三）把握因果联系，推动内部审计从结果审计向过程审计和动因审计拓展

马克思主义哲学认为，世界是普遍联系的整体，任何事物内部各要素之间以及事物之间都存在着相互影响、相互制约和相互作用的关系。其中因果联系属于联系的观点之一。结果的产生也是由一定的原因所引起的，正是某种或某几种原因导致了结果的产生。提高理论研究的层次，增加理论构造的系统性，正确认识审计对象发展过程的规律性，突破传统的结果导向审计思维，向动因-过程-结果三维审计发展。如果只强调结果审计而不注重过程审计和动因审计，就可能迷失在审计丛林，找不到关键突破口和重大审计线索。因此，内部审计窗口前移，更加注重过程审计和动因审计，表面上看起来是增加了审计工作量，但实际上“磨刀不误砍柴工”，由于审计更加精细精准切中要害，从而最终能够显著提高审计效率，有效控制审计风险。例如许多跨国公司运用平衡计分卡模型管理企业，平衡计分卡里面的四个因素是环环相扣、层层递进的因果链条。传统审计关注财务维度，对客户维度、内部流程、学习与成长缺乏关注，内部审计窗口由财务资本向关系资本、组织资本和人力资本拓展，体现了结果导向向过程导向的转变，必将事半功倍。使命、愿景和战略是一个组织得以生存发展的根本动因，组织资源配置、能力培育和维护、日常运营和经营成果都围绕组织发展战略展开，是发展战略在不同层面的具体呈现。把握因果联系，要求我们突破传统财务业务审计，大力推进内部控制审计、风险管理审计和公司治理审计，这也是IIA所倡导的内部审计新理念，也是内部审计从卫士角色向医士角色和谋士角色拓展升级的必然。

四、基于发展论的内部审计

马克思主义哲学观点认为，一切事物都处在永不停息的运动、变化和发展的过程中，整个世界就是一个无限变化和永恒发展着的物质世界，发展就是新事物代替旧事物的过程。内部审计的发展面临新常态，要坚持用发展的观点看问题。基于马克思主义哲学的发展论，要求深化内部审计职能、创新内部审计技术。

（一）深化内部审计职能，实现监督型职能向服务型职能延伸

内部审计职能是内部审计本身所固有的内在功能，是内部审计的本质所在。内部审计的职能是变化发展的，最终使内部审计的目标得以实现。国际内部审计师协会（IIA）将内部审计的职能表述为“确认”与“咨询”。这里包括两个层次的涵义：第一个层次是“监督主导型”的内部审计职能，包括审查、鉴证职能。主要是对企业历史财务活动的真实性、合法性和合规性进行监督检查，主要目的是查错防弊，但在以监督为主导的职能下，内部审计缺乏对企业战略方面的思考，无法提高企业经济的效率和效果。第二个层次是“服务主导型”的内部审计职能，包括评价、咨询职能。时空覆盖面较宽，面向未来和整个组织，更加具有先进性、宏观性和建设性，是内部审计职能发展的新理念，内部审计把重心放到了提高企业经营的效率和效果，并與企业战略耦合。“确认”是内部审计的基础性职能，“咨询”是在“确认”基础上更高层次的职能。前者把审计对象视为监督对象，具有滞后性和竞争性，后者把审计对象视为战略合作伙伴，具有前瞻性和协同性。因此，企业要加快内部审计职能向服务职能拓展，这是内部审计参与公司治理、促进发展战略实现的前提。

（二）创新内部审计技术，实施信息化环境下的“互联网+”内部审计

环境的变化对内部审计方法的发展提出了新要求，社会经济的信息化、数字化、网络化特征明显。“互联网+”时代是以创新为驱动的时代，是开放生态、连接一切的时代，创新内部审计技术，实施信息化环境下的“互联网+”内部审计是大势所趋[9]。随着大数据时代的来临，大数据概念及云计算技术的运用给我国企业的管理模式注入了全新的理念和思维模式，对企业内部各职能部门产生了深远影响。数据资源成为许多企业的关键资源，企业信息化水平越来越高，越来越多的业务、管理和控制工作都可以用标准化的数据来表达，并可以通过网络进行存储、传递和处理。内部审计工作面临着前所未有的机遇和挑战，应以此为契机推动内部审计的创新和发展。信息时代的审计工作离不开大数据、互联网和创新的审计技术，“治大国，若烹小鲜”，食材、厨具和烹饪方法都是十分重要的，高质量的数据、通畅的网络、先进的审计技术，就能够做出丰盛的“菜品”，为企业输送源源不断的营养物质，提高组织的免疫力，从而防控可能发生的重大风险。例如，实施基于互联网和大数据的分析程序，用于分析海量数据之间，尤其是财务数据与财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的关系，并做多期比较分析，或做同行业趋势分析，可以大幅节约审计成本，提高审计效率。海量数据的多维度分析有助于内部审计人员进行科学的风险识别与评估，提出更有针对性的解决方案，支持企业内部进行科学和精准决策。

五、基于人本论的内部审计

人本主义于20世纪50～60年代在美国兴起，这个时期人本主义主要是心理学上的，还没有涉及一个在西方更为根本的概念：与“神”对立的“人”或与“物”对立的“人”。该学派的主要代表人物是马斯洛和罗杰斯，强调人的尊严、价值、创造力和自我实现。马克思的人本主义则从现实的、具体的人出发，认为人是社会关系的总和，人即人本身。着眼于人的全面解放，把人看作是最高价值和目的本身，而不是把人看作是手段，尊重人的人格，关怀人的自由、物质和精神的全面发展。我国的人本主义中的“人”主要指“人民”，“人本”即“民本”，与“官本”对应[10]。现代西方人本主义理论是围绕以个体本位为核心的主体性原则展开，这一原则认为，每一个人都是独特而不可重复的主体，他的生命意义应该得到尊重，他的价值和潜能即主体能动性应该得到展现。个体的自由、权利是国家、社会存在的理由和根基。笔者所言的“人本”是反对把人当作“机器”的“机械论”，也不同于中国古代的“民本主义”。以人为本不仅是形成人本内部控制环境的基础，也是风险评估、控制活动、内部监督的最高准则。中国梦充分体现了马克思主义人本思想中人的本质的历史性、实践性、社会性和丰富性[11]，内部审计是完善公司治理乃至国家治理的重要力量，是实现中国梦的必要手段。源于人本论的人本管理应运而生，该理论认为信息革命加快了全球经济发展的进程，形成了多维度的经济、文化及社会生态的相互依存关系。因而，各国的企业家如果不能纳入围绕着信息组织起来的有机模式、整体性模式，都将陷入艰难的境地。在这种压力之下，管理的理念正在发生根本性的变革，促使管理从科学管理和人际关系管理，向人本管理转化。内部审计和经营管理、公司治理之间是耦合和联动的关系，人本管理模式的兴起将驱动企业内部审计的人本化变革。基于马克思主义哲学的人本论，要求内部审计目的、审计内容和审计手段做到以人为本。

（一）内部审计目的的以人为本

人本论强调以人为本，注重人的价值，重视发挥人的作用和人的主观能动性，人的价值通过在实践中的奉献得以创造。人民群众是实践的主体，是历史的创造者。要相信群众的力量，依靠群众，为人民群众谋利益。内部审计作为企业经营管理的工具和手段，不只是服务于董事会和管理层，而是要服务于整个企业和各利益相关者，贯彻“以人为本”的哲学理念，内部审计的目标是促进组织改进治理、增加价值和实现发展战略，最终改善社会福利，促进人的解放和发展。首先，从所有制层面讲，国有企业和行政事业单位的资源具有公共属性，其最终委托人是“人民”，由于“人民”的概念过于宽泛，导致实质上存在所有者缺位的问题，因而内部审计监督容易流于形式，尤其是对于国有企业而言，必须强化审计署的审计监督和国资委的审计监督，提高监督效果。其次，从内部控制和内部审计业务层面讲，内部控制是一个组织内部全员参与的过程，其中要重视员工的培养和发展。治理层、管理层要创造和谐的内部控制环境，实施人本治理和人本管理，要适当放权，让员工获得可控的、制衡的权力和承担相应的责任，有利于激发员工的积极性和潜能，在创造组织价值的同时，实现自我的完善和发展。内部审计是对内部控制的再控制，在提出审计意见和建议时，尤其要注意人本原则的贯彻，在关注制度执行效果的同时，关注制度制定的科学性和人文关怀，而不是简单对照标准来找问题，甚至是“吹毛求疵”以求政绩。最后，从审计目标而言，内部审计的增值，不只是经济价值，还要兼顾社会价值和环境价值。内部审计的目标不仅仅是维护股东的价值，还要使相关者利益最大化，尤其重视员工自我价值的实现和创造社会效益。内部审计并非查出的问题越多越好，并非受到惩处的相关责任人越多越好，那样的内部审计目标都偏离了人本原则。反而是，通过内部审计工作，堵塞制度漏洞，优化流程、完善治理，有效管控风险，切断各类共性“问题”转化成风险的路径，将内部审计从卫士的角色向医士和谋士转化。内部审计和战略协同，助力人本治理和人本管理，能够创造最大化的综合价值，提高利益相关者的满意度和参与度，促进企业的健康可持续发展。

（二）内部审计内容的以人为本

传统内部审计重视有形资产等物质层面的审计，内部审计的对象大部分是以物为主，例如存货审计、固定资产审计、库存现金审计、收入审计、费用审计等，这在股东至上、物质主导、人依附于机器的工业时代是适用的。然而随着知识经济和人本经济的崛起，在价值创造过程中，人的作用日益凸显，物的作用呈现不断下降的趋势，人力资本、关系资本、环境资本等新兴的广义资本正在不断重构传统的财务资本结构，基于可持续发展思想的利益相关者治理日益得到社会认可。传统内部审计理念“物是人非”，审计对象“见物不见人”，内部审计对象范围狭窄，限制了内部审计职能的有效发挥。企业内部审计人本观念的缺乏，导致内部审计大多聚焦于对“物”的审计，忽视了对企业人力资本、企业文化、社会责任等人的因素的关注，从而引起企业整体风险水平的提高。徐国君认为，建立在物本主义基础上的审计权且称之为物本审计，物本审计是以物为本的审计[12]。王海兵、董倩提出物本风险内部审计观盛行、人本增值内部审计观欠缺，是引发内部审计冲突和危机以及降低内部审计工作绩效的关键原因之一[13]。人本经济时代，内部审计应该扩展关注面，实现从物本审计到人本审计的飞跃，从对物为主的审计全面扩展到对人的审计，审计范围包括但不限于以下领域：经济责任审计、人力资源审计、权力审计、行为审计、企业文化审计、核心竞争力审计、环境审计、智慧资产审计。以上审计范畴与人直接或密切相关，例如经济责任审计是对领导干部和管理层等“人”的经济责任履行情况（以经济责任为主，同时涉及社会责任和环境责任等）进行审计；权力审计侧重于对权力配置、运用和效果进行审计监督；行为审计是运用心理学、社会学、行为学等知识，对个人行为、团队行为、组织行为进行审计，譬如对企业运用作业成本法进行审计时，提出减少和消除不增值作业的意见和建议；狭义的人力资源审计是对组织人力资源的取得、开发、使用、维护、分配、退出等进行审计，广义的人力资源审计还包括对人力资本、人力资产、劳动者权益、人力资源政策等进行审计。企业文化审计、核心竞争力审计、环境审计、智慧资产审计则是与人密切相关的四个新兴的业务领域。

（三）内部审计手段的以人为本

内部审计手段的以人为本，是指内部审计在审计方式、方法上要更加艺术化和体现人文关怀，包括六个方面：（1）内部审计取证要合理合法。不能仅以审计人员的主观臆想或者非法手段取得审计证据，要“以事实为依据，以法律为准绳”，获取充分、适当的审计证据，为内部审计意见的形成奠定基础。（2）加强内部审计沟通。审计不是单打独斗，内部审计人员之间要相互团结协作，内部审计机构和其他机构及部门也互助合作，为审计工作的开展提供良好的环境氛围。在审计前、审计中，乃至审计后，应根据情况加强内部审计沟通，以情动人，以理服人，以法慑人，降低内部审计风险。（3）内部审计部门要注重组织文化建设。文化是内部控制的环境要素，同时也是一种特殊的控制机制[14]。当制度与文化严重冲突时，制度的执行会大打折扣，潜规则盛行。文化属于艺术的范畴，而沟通属于审计文化的重要组成部分，把沟通运用到内部审计当中深刻体现了审计艺术的内涵所在[15]。内部审计人员可以而且应当积极运用文化因素来充实和提高内部审计监督的效率和效果，引领积极健康的组织文化，为制度设置与运行扫除障碍。（4）实施内部控制自我评价。内部控制自我评价是审计工作的前置和外化，是内部审计手段以人为本的重要体现，能够营造全员审计的氛围，切实推动管理层和员工对相关内部控制设置合理性和运行有效性负责，加强自我监督，及时识别、评价和应对风险。（5）发展参与式内部审计。参与式内部审计是指引入内部审计机构之外的组织或人员，既可以包括组织下属机构或组织内部其他部门人员，也可以包括组织外部的独立第三方机构或人员，全程或在特定时段参与到内部审计工作。参与式内部审计能够体现多方诉求，能够提升内部审计的独立性、公平性和效率性。（6）根据单位具体情况考虑实施内部审计外包。适当的内部审计外包能够改善审计意见，提高投资者对公司治理效果的信心。内部审计外包综合考虑投资者和其他利益相关者的权益，体现了内部审计以人为本的思想。参与式审计的审计责任主体是组织内部审计机构，和参与式审计引入独立的第三方不同的是，外包内部审计的责任主体是接包机构。

六、结语

作为公司治理的四大基石之一和风险管理的第三道防线，内部审计部门肩负着管控企业重大风险、把握企业未来发展方向的重任。从哲学视角研究内部审计问题，有助于宏观审视和系统把握内部审计的发展路径和研究动向。内部审计是一门经济管理类的学科，哲学是科学之母，哲学可以而且应当用于指导内部审计。本文基于马克思主义哲学视角，重点从唯物论、矛盾论、联系论、发展论、人本论这五个方面研究了内部审计，用马克思主义哲学思想和理论来指导瞬息万变的内部审计实务的创新发展。从哲学的视角来研究内部审计，把哲学的方法论运用到内部审计的实践当中，有利于促进内部审计理论整体性和系统性的创新发展，更好地发挥哲学方法论对内部审计工作的指导作用。

从马克思主义哲学的视角来研究内部审计是一次大胆的尝试，从崭新的视角刻画内部审计，解释现状，预测未来，能够启发内部审计理论研究，升华内部审计人员的职业素养，也有助于内部审计实务工作上升到一个新的发展层次。哲学包括元哲学、分支哲学和应用哲学，本文主要是在元哲学亦即哲学基本原理层面探讨内部审计问题。进一步的研究方向是，将内部审计问题向分支哲学和应用哲学两个层面拓展，例如构建内部审计伦理学、内部审计美学、内部审计逻辑学、内部审计沟通学等，以及基于哲学视角考察内部经济责任审计、自然资源离任审计、内部控制审计、舞弊审计、“互联网+”内部审计等。本文旨在抛砖引玉，期待有更多的相关研究成果涌现和应用，共同促进我国内部审计事业的发展和繁荣。JS

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