同一控制下企业吸收合并当事各方会计处理

井晓亮

本文从实务操作角度讲述了同一控制下企业吸收合并中，被合并方股东、被合并方、合并方的会计处理。

在实务工作中一些集团公司出于资源优化配置及整合管理的需要对集团内部的公司进行吸收合并操作，要考虑吸收合并当事各方会计处理，以下分别从被合并方股东会计处理、被合并方会计处理、合并方会计处理进行讲述。

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。为同一控制下的企业合并。吸收合并是指合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后注销被合并方的法人资格，被合并方原持有的资产、负债，在合并后成为合并方的资产、负债。

被合并方股东会计处理

个别财务报表中，被合并方股东作为处置长期股权投资处理，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。投资方全部处置權益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。被合并方股东处置长期股权投资，应按实际收到的价款（公允价值），借记“银行存款、长期股权投资等”科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。转销原计入资本公积的利得或损失的，应借记或贷记“资本公积一其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。转销可转入损益的其他综合收益，应借记或贷记“其他综合收益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

例一：A公司持有c公司100%股权账面价值100万元，未计提减值准备。B公司支付120万元银行存款给A公司作为合并对价吸收合并c公司，A公司、B公司为同一控制下关联公司，所有公司采用相同的会计政策。

A公司会计处理（会计分录金额单位万元，下同）：

借：银行存款

120

贷：长期股权投资——C公司100

投资收益

20

例二：A公司持有c公司100%股权账面价值100万元，未计提减值准备，B公司通过向A公司定向发行100万股普通股（每股面值为1元、市价为1_5元）作为合并对价吸收合并c公司，A公司、B公司为同一控制下关联公司，所有公司采用相同的会计政策。c公司不是A公司以前年度从第三方收购来的。

A公司会计处理：

借：长期股权投资——B公司150

贷：长期股权投资——C公司100

投资收益

50

企业处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益。合并财务报表中，被合并方股东在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，期末不需将处置子公司的资产、负债纳入合并资产负债表，也不应当调整合并资产负债表的期初数。在编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至处置该子公司之日止的利润表为基础，将该子公司期初至处置该子公司之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。在编制合并现金流量表时，应将该子公司期初至处置该子公司之日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目反映，如为负数的，在有关投资活动类的“支付其他与投资活动有关的现金”项目反映。

被合并方会计处理

被合并方清算所得税后应结束账簿记录，将资产和所有者权益账面价值扣除应交的企业所得税后，借记所有负债和所有者权益账面价值的余额，贷记所有资产账面价值的余额。借记“固定资产清理、累计折旧等”科目，贷记“固定资产”科目。借记“短期借款、应付账款、累计摊销、股本、资本公积、盈余公积、未分配利润等”科目，贷记“银行存款、应收票据、应收账款、库存商品、固定资产清理、无形资产等”科目。

例三：延续例二资料。c公司资产、负债、所有者权益情况如下表：

由于c公司资产、负债公允价值与计税基础相同无需缴纳企业所得税。

c公司会计处理：

借：固定资产清理30

累计折旧20

贷：固定资产50

借：短期借款20

应付账款10

累计摊销10

股本20

资本公积10

盈余公积10

未分配利润40

贷：银行存款10

应收票据5

应收账款20

库存商品25

固定资产清理30

无形资产30

合并方会计处理

合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产和负债，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。

合并方以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，以被合并方的资产、负债在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，借记“银行存款、应收账款、应收票据、库存商品、固定资产、无形资产、商誉、资本公积（资本溢价或股本溢价）（也可能在贷方）、盈余公积（资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足？中减的）、未分配利润（盈余公积的余额不足冲减的）等”科目，贷记“应付账款、短期借款、银行存款、资本公积（资本溢价或股本溢价）等”科目。

合并方以发行權益性证券方式进行的该类合并，以被合并方的资产、负债在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，借记“银行存款、应收账款、应收票据、库存商品、固定资产、无形资产、商誉、资本公积（资本溢价或股本溢价）（也可能在贷方）、盈余公积（资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的）、未分配利润（盈余公积的余额不足冲减的）等”科目，贷记“应付账款、短期借款、实收资本或股本（按发行股份面值总额）、资本公积（资本溢价或股本溢价）等”科目。

合并企业接受被合并企业资产的账面价值小于其计税基础的，差异为可抵扣暂时『生差异，应按会计准则规定确认递延所得税资产，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。反之确认递延所得税负债，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目。转回递延所得税以后，按以上相反方式处理；递延所得税存续期间，如果税率发生变动，应按变动后的税率调整递延所得税的账面余额，因此产生的损益，计入调整当期的所得税费用。

合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益，借记、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：1、为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。2、企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，应当冲减盈余公积和未分配利润。

例四：延续例三资料。假设B公司支付120万元银行存款给A公司作为合并对价吸收合并c公司，B公司资本公积账面余额10万元（其中资本公积——股本溢价8万元），盈余公积账面余额2万元。

B公司会计处理：

借：银行存款10

应收票据5

应收账款20

库存商品25

固定资产30

无形资产30

资本公积一股本溢价8

盈余公积2

未分配利润30

贷：短期借款20

应付账款10

累计摊销10

银行存款120

例五：延续例三资料，假设B公司通过向A公司定向发行100万股普通股（每股面值为1元、市价为1.5元）作为合并对价吸收合并c公司，B公司资本公积账面余额10万元（其中资本公积——股本溢价8万元），盈余公积账面余额2万元。B公司为进行本次合并发生审计费用6万元。

B公司会计处理：

借：银行存款10

应收票据5

应收账款20

库存商品25

固定资产30

无形资产30

资本公积一股本溢价8

盈余公积2

未分配利润10

贷：短期借款20

应付账款10

累计摊销10

股本100

借：管理费用6

贷：银行存款6

同一控制下的吸收合并中，合并方在当期期末表的编制应区别不同的情况：如果合并方在合并当期期末，仅需要编制个别财务报表、不需要编制合并报表的，合并方在编制前期比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整；如果合并方在合并当期期末需要编制合并财务报表的，在编制前期比较合并财务报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，应将吸收合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果及现金流量等并人合并方前期合并财务报表。在编制比较报表时，应将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积（资本溢价或股本溢价），并将被合并方在合并以前实现的留存收益、其他综合收益自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益、其他综合收益。

同一控制下的吸收合并还涉及大量税务处理事项，当事各方在进行会计处理时要充分考虑税务与会计处理的异同，实务当中才能正确处理。