新会计收入准则对电商企业会计核算的影响

2017-04-19孛亚南

山西财政税务专科学校学报 2017年4期

孛亚南

(山西省财政税务专科学校,山西太原 030024)

一、会计收入准则

国际财务报告准则理事会FASB和美国会计准则理事会IASB于2014年5月联合发布了IFRS15新会计收入准则。该准则重新构建了会计收入模型，创新性地提出了履约义务等概念，适应于多种复杂的收入类型。我国之前与收入确认相关的会计准则是在2006年发布的，与当时的国际财务报告准则保持了一致，而当时国际财务报告准则中收入确认的基本原则是20世纪80年代确立的模式，其规定也非常原则化。

随着产业升级和业务模式创新，新兴行业和创新业务模式下的收入确认已经成为一个越来越复杂的问题，现行的收入准则已经不能满足需要，准则修订的呼声也越来越大。2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)。新会计收入准则的主要变化有以下几点：对收入的确认方法采用统一模型；以控制权转移代替风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准；引入“履约义务”概念；对多重交易安排合同会计处理提供更明确的指引；对某些特定交易的收入和计量有了明确的规定。

二、原会计收入准则下电商企业确认收入方法

根据电商企业交易对象的不同，收入大致可以划分为以下几种类型:传统商品销售收入、服务销售收入、交付信息服务收入。

(一)传统商品销售收入

传统商品销售收入依据付款方式的不同，大致可以分为以下三种:

1.先付款后发货。这种类型主要是指客户选购好商品后,下订单支付货款,商家根据订单信息安排发货。在这种情况下,商家一般会在发出商品时就确认收入。

2.先发货后付款。这种类型主要是指客户选购好商品后,下订单但未支付货款,商家根据订单信息安排物流发货,当客户收到商品后,支付货款,随后通过物流交给卖家。在这种情况下,商家一般会在收到货款后确认收入。

3.第三方担保支付。在这种情况下会涉及到三个方面：客户、商家和第三方。通常是客户选购好商品后,下订单支付货款,但货款会暂时存在第三方的账户上。第三方收到货款后,通知商家发货,商家根据订单信息安排发货。客户在收到商品后,确认收货。第三方根据客户确认收货的信息,将货款转入商家账户。

电商企业与传统商务企业最大的不同之处在于支付方式的不同,尤其是采用第三方担保支付模式。在这种模式下,目前电商企业确认收入的时点存在两种不同情况:第一种是收到第三方通知客户已付款时确认收入；第二种是在客户收到货物确认收货后,第三方将货款转入商家账户时确认收入。

(二)服务销售收入

主要是指电商企业销售无形商品所产生的收入，如电子书、游戏点卡、充值卡、计算机软件、手机软件、下载点券等。电商所销售的这一类数字产品可以是自我研发的,也可以是外购的。

销售自我研发的数字产品，如果采用货币支付,一般认定为是让渡资产使用权,参照收入准则相关规定确认收入;销售自我研发的数字产品，如果采用虚拟货币支付,则是在销售虚拟货币时确认收入;销售外购数字产品,如果采用货币支付,一般而言,外购产品被电商企业认定为是存货,满足存货销售条件时,确认收入；销售外购数字产品,如果采用虚拟货币支付,则是在销售虚拟货币时确认收入。

三、电商企业收入确认中存在的问题

电商企业网上交易与传统的交易方式有很大区别,而且电商企业在网上交易过程中存在多个时点的选择。因此，不同的电商企业在进行收入确认时,收入确认时点的选择和收入计量金额方面存在诸多差异,一定程度上影响了电商企业之间相关信息的可比性。

(一)第三方支付确认问题

对于电商企业而言,由于存在第三方支付、物流、无条件退货等,所以收入的确认时点可能会有多个。我们可以将其大致划分为四个:其一，当卖家下订单后,确认付款到第三方,第三方通知卖家发货是一个时点;其二，卖家收到第三方的到款通知,发货后是一个时点;其三，买家收到货后,确认收货是一个时点;其四，退货期满后是一个时点。

由于存在不同的收入确认时点,对于同一交易事项，电商企业可能选择确认收入的时点会有差异。有的会选择在买方下单付款后确认收入,理由是网上退货的可能性比较低,可以直接确认收入。有的是选择在退货期满后确认收入,之前收到的款项确认为负债。有的选择在发货时确认收入,理由是风险报酬已经转移。有的在买方确认收货后确认收入,理由是风险报酬已转移,金额也能可靠计量。

下面以淘宝商城为例,将电商企业的交易流程直观列示,分析电商企业收入确认可能存在的问题，见图1。

图1　电商企业交易流程

从图1可以看出,如果在买方下单付款后确认收入,显然不符合收入确认条件,因为买家有可能申请退款取消订单。如果在卖家发货后确认收入,也不符合条件,因为买家收货后如果不满意也可能会要求退货退款。如果在确认收货时点确认收入,一般情况下是可以的,但是也有可能存在退差价和申请退货退款。所以本文认为,如果是附有承诺条件的销售,比较合理的是在退货期满后确认收入。

(二)虚拟货币支付时点确认问题

电商企业如果是取得服务销售收入,虚拟货币支付的整个销售过程大致存在两个时点:第一个时点是用现金购买虚拟货币的时点，例如用现金支付购买腾讯公司的Q币、百度公司的文库下载券等;第二个时点,是用所购买的虚拟货币去购买相应的产品或服务，例如用Q币购买QQ空间的装扮皮肤等。

认为在第一个时点确认收入的理由是，购买了虚拟货币后,就可以用来购买相关的产品和服务。购买了虚拟货币就是拥有了相关产品和服务的所有权凭证,完成了所有权的风险报酬转移,满足收入确认条件。

认为在第二个时点确认收入的理由是,用虚拟货币购买服务之后,买家才开始真正受益,收入应当在受益期内进行分摊。有的利用货币所购买的虚拟货币有一定的使用期限或是使用次数,比如百度文库下载券限定了使用时间而且限定了使用次数。

以网游企业为例,游戏玩家在充值取得虚拟货币后,在游戏过程中购买道具,可以是一次性的消耗物品,如药水、弹药；也可以是有一定使用期限的消耗物品，如有时限限制的坐骑、装备；还有一些是永久性虚拟物品。所以单纯的如果只是在销售了虚拟货币之后就确认收入并不是特别恰当。

四、新会计收入准则下的收入确认步骤

(一)识别合同

一般而言,收入确认模型适用于单个合同,如果说基于同样的目的,签订了两个或多个合同,那么可以进行合同合并,合并为一个。如果说一个合同的金额取决于其他几个合同,那么也可以将这几个合同合并为一个。

(二)识别履约义务

履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。一项合同中可能包含多项履约义务，因为新会计收入准则中对收入的确认主要是看是否履行了履约义务。因此要识别和明确各单项履约义务,同时还要分清单项履约义务是在某一时段内履行,还是在某一时点履行。

(三)确定交易价格

交易价格一般是指交易双方订立合同时所确认的价格。但某些情况下可能存在融资成分、可变对价、非现金支付等。如果合同中交易价格需要考虑融资成分,按实际利率法进行摊销；如果合同中存在可变对价,根据实际情况估算出最佳估计数；如果合同中存在非现金支付,按非现金支付的公允价值确定交易价格。

(四)分摊交易价格

识别了合同中的履约义务后,将交易价格分摊到识别出的各单项履约义务中。

(五)确认收入

收入应该在履约义务完成时进行确认。要区分履约义务的完成是某一时点还是某一时段,如果是某一时段要在履约义务完成的区间范围内分摊确认收入。

五、新会计收入准则对电商企业的影响

与原先会计收入准则不同的是,新会计收入准则在进行收入确认时,收入确认时点由原来的风险报酬转移转变为控制权转移。而且首先要对合同进行识别,进而识别合同中的履约义务,履约义务的完成,分为某一时点完成的或是某一时段完成的,而履约义务的完成以控制权的转移为标志。

(一)第三方支付收入确认时点

依据新会计收入准则,电商企业第三方支付时点确认的选择应该首先遵循控制权是否转移。卖家发货后并不能实现控制权的转移,履约义务也并没有完成，因为在物流运输途中,可能出现的物品损耗等都是由卖家来承担的。本文认为,一般情况下,应该是在买方确认收货后,确认收入。如果是附有承诺义务的销售,比如七天无理由退货条件的,应该在退货期满后再确认收入。新会计收入准则规定,对附有销售退回条款的销售,企业应在客户取得相关产品的控制权之后,按预期有权向买方收取的对价金额确认收入,不包括预期销售退回退还的金额。

(二)虚拟货币支付确认时点

通过虚拟货币销售所取得的收入,并不是销售有形商品所取得的,所以比较恰当的看法是提供和销售服务所取得的收入。因此,在虚拟货币出售时,并不能直接确认为收入,因为买家还未用虚拟货币真正购买服务,控制权未发生转移,履约义务的发生也不是在某一时点完成,而是在某一个时段完成的。所以,如果是采用虚拟货币支付的,在销售虚拟货币取得收入后,应首先确认为一项负债。在买家利用虚拟货币购买相应产品或服务后,再按照产品的使用期限或是服务的提供期限分期确认收入,而不是在销售虚拟货币后一次性计入。