从会计信息使用者的角度探究高校会计制度改革

张文昶

（惠州学院财务处，广东 惠州 516007）

从会计信息使用者的角度探究高校会计制度改革

张文昶

（惠州学院财务处，广东 惠州 516007）

从会计信息使用者的角度，通过新旧高校会计制度的比较分析，揭示了高校会计制度改革是由于会计信息的主要使用者，在国库集中支付、财务精细化管理、高校偿债能力分析等方面对会计信息有了新需求而引起。高校会计制度也将随着会计信息使用者在权责发生制、成本核算、现金流量状况等方面，对会计信息潜在需求的出现作出适应性的改革。

会计信息；高校会计制度；财务管理

会计制度是会计核算工作所应遵循的规则、方法、程序的总称，现行的《事业单位会计准则》第四条明确规定：事业单位会计核算的目标是向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息，反映事业单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理，作出经济决策［1］。显然，作为事业单位之一的高校，会计核算的目标就是为会计信息使用者提供进行社会管理、做出经济决策有用的会计信息。既然会计核算是为了满足会计信息使用者的需求，而高校会计制度是为了规范高校的会计核算、保证会计信息质量，那么，随着会计信息使用者主体及信息需求的改变，高校会计制度是否将发生适应性改革呢？文章通过对2014年1月1日起施行的《高等学校会计制度》与1998年1月1日起试行的《高等学校会计制度（试行）》进行比较分析，从而揭示新的高等学校会计制度改革的本质原因及未来发展方向。

一、高校会计信息的主要使用者都有谁

高校会计信息是政府进行宏观调控、高校进行财务管理、社会各界评价学校办学质量和管理水平的重要依据，可见政府及高校是高校会计信息的首批主要使用者。随着我国改革开放的进一步深化，高校会计信息使用者的主体发生了很大的变化。高校经过1999年至2006年超常规的扩招后，以政府拨款为主要筹资渠道的高校出现了群体性财务困境，各高校为了解决严重的资金缺口，纷纷选择向银行贷款，2004年教育部与财政部联合发文《关于进一步完善高等学校经济责任制加强银行贷款管理切实防范财务风险的意见》、2004年教育部发文《关于建立直属高校银行贷款审批制度的通知》。贷款银行为了控制贷款风险，必须及时掌握贷款高校的偿债能力，银行不可避免地成了高校会计信息新的主要使用者。

二、新的高等学校会计制度改革的本质原因及具体内容

（一）为适应政府支付改革及管理需要进行改革

2014年1月7日财政部会计司发布“财政部修订发布《高等学校会计制度》”的通知中明确：为了适应财政预算改革和高等学校经济业务发展需要，进一步规范高等学校的会计核算，财政部于近日修订印发了《高等学校会计制度》财会（2013）30号（以下简称“新制度”），自2014年1月1日起施行。可见，为了适应政府改革是本轮高等学校会计制度改革的首要原因。

1.适应政府国库集中支付改革需要

我国2001年以前实行的财政国库支付制度是在计划经济体制下形成，主要特点是高校可以在商业银行多重设置账户，政府资金分散在多个商业银行支付，导致政府部门无法全面掌握高校资金的运转情况，甚至引起“小金库”等违规现象发生。为了对政府资金加强管理、提高使用效率、杜绝违规违法现象的发生，建立以国库单一账户体系为基础的财政国库集中支付制度，是解决上述问题的关键。新国库集中支付制度建立后，财政部门在代理银行为每所高校开设唯一的一个零余额账户，政府所有资金必须通过此账户收支，高校自行开设的账户必须全部取消。2001年国务院确定6个中央部门进行改革试点，2009年中央171家预算部门、全国36个省、超过31万个基层预算单位实施了国库集中支付改革，2015年国库集中支付改革已经向乡镇延伸。

为了适应政府国库集中支付改革需要，新制度增加了“零余额账户用款额度”科目，该科目核算实行国库集中支付的高等学校根据财政部门批复的用款计划收到和支用的零余额账户用款额度。

2.适应政府科学化精细化管理资金需要

长期以来高校的财务管理实行“收支两条线”模式，预算收入按来源分类，实际支出按经济分类，收入与支出之间没有严格的对应关系，难于按预算内容严格控制执行，形成预决算“两张皮”现象。为了加强政府资金的科学化精细化管理，解决预决算“两张皮”的现象，新制度将旧制度的“教育经费拨款”、“科研经费拨款”、“其他经费拨款”三个核算政府资金收支的科目合并，新增“财政补助收入”科目进行统一核算，同时规定在“事业支出”科目下对财政补助支出进行明细核算，这样就能实现高校政府资金收入与支出之间严格的对应关系，解决预决算“两张皮”的现象。新制度还增设了“财政补助结余”和“财政补助结转”两个科目，对于政府资金的收支、结余、结转设计了明晰的会计处理流程，能为政府资金在高校的使用提供明晰的数字记录，实现政府科学化精细化管理资金的需要。

3.适应政府对政府资金由“投入式管理”向“绩效式管理”转变

财政部2011年7月发布“财政部关于推进预算绩效管理的指导意见”、2012年9月发布“财政部关于印发《预算绩效管理工作规划（2012-2015）》的通知”，目的是要建立一种以结果为导向的预算管理模式，实现向社会公众提供更多、更好的公共新产品和公共服务，使政府行为更加务实、高效。为适应政府预算绩效管理改革的需要，高校会计也急需进行相应的改革，实现政府资金从“投入控制”到“产出控制”、从“规则导向”到“结果导向”［2］。因此，新制度增加了“财政补助收入支出表”，此表用于反映高校某一会计年度财政补助收入的来源、支出的具体经济科目、结转及结余的组成结构，便于对政府资金的使用情况进行绩效评价，同时也体现了政府是高校会计信息第一使用者的地位。

（二）为满足高校财务管理需要进行改革

高校从1999年开始，经历了十多年的大发展，筹资渠道已形成多层次、多元化的格局，高校的运行环境已经从无风险市场向有风险市场转变，促使高校财务管理由“核算型”向“管理型”转变。高校财务管理为了适应新环境的变化，必将要求会计提供更多新的信息，便于高校决策层及时准确掌握资产状况、收入结构、支出去向等，才能进行正确决策、降低成本增加效益，从而保障高校教育事业健康持续发展。

1.适应高校财务管理精细化发展的需要

精细化就是精细入微，精细化管理就是通过精细入微的分析研究，找到事物之间的内在必然联系，从而发现最佳解决问题的方法。财务管理精细化是高校及时准确掌握资产状况、进行正确决策的基础。为了高校财务管理能精细地掌握高校资产及负债状况，新制度将资产类“应收及暂付”科目分解成“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”科目；负债类“应付及暂存款”科目分解为“应付账款”、“预收账款”、“其他应付款”、“长期应付款”科目。

2.适应高校绩效管理的需要

当前，高校面临着通过绩效管理不断提高资源使用效率和效益，破解快速发展中资源“瓶颈”的要求［3］。然而，由于缺乏实施绩效管理所依赖的各种绩效评价量化指标，致使高校绩效管理流于形式，无法起到应有的效果。为此，新制度增设了“离退休支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”，将上述三类支出从“教育事业支出”中分离出来，以便为教育事业、行政管理、后勤保障等绩效评价提供量化指标。

3.适应高校财务管理数据多样化的需要

全国各高校由于规模、目标、资金来源、管理理念等都存在巨大差异，致使对财务数据也存在着多样化的需要。为此，新制度改变了旧制度“不可减设或合并会计科目”的规定，赋予高校会计科目设置更大的自主权，新制度规定在特定条件下“可以减设会计科目或增设、减设、合并制度规定以外的明细科目”。例如：高校没有发生相关业务所涉及的会计科目可以减设；根据实际情况，在不影响会计核算和会计信息质量的前提下，可以自行增设、减设或合并本制度规定以外的明细科目。

（三）为满足银行分析高校偿债能力需要进行改革

高校向银行贷款来解决快速发展中的资金需求“瓶颈”问题，已成为我国各高校一种无奈的选择。如何提供高校偿债能力数据，便成为高校会计工作者面临的一道难题，为此，新制度提供了良好的解决方案。

1.便于理解高校会计数据所进行的改变

银行要能掌握高校偿债能力的前提是能看懂高校的会计报表。然而，长期以来我国高校办学资金来源单一，主要依赖于政府性资金，编制会计报表的主要目的是向各级财政部门、教育主管部门提供决策有用的会计信息。因此，无论是会计报表编制的范围、格式及科目的名称与企业类会计报表都有较大的差异。为此，新制度做了许多相应的改变。首先，报表称谓由“会计报表”改为“财务报表”，这一改变不仅与《会计法》、《事业单位会计准则》、《企业会计准则》相一致，而且与国际会计准则趋同，便于银行理解；第二，月度资产负债表格式由“资产+支出＝负债+净资产+收入”改为“资产＝负债+净资产”，这样不仅提高了月度资产负债的信息质量，而且方便银行对报表的理解；第三，为了银行能准确理解会计科目所核算的内容，改变了部分科目的名称，“现金”改为“库存现金”、“材料”改为“存货”、“应交税金”改为“应缴税费”。

2.便于提供高校总资产的真实数据所进行的改变

银行要准确掌握高校偿债能力的基础是高校财务报表能全面、真实地反映学校的资产状况。为此，新制度做了许多相应的改变。首先，旧制度下，高校“大账”与“基建账”是完全独立的两套账，高校“大账”长期未包含基建账数据，致使“大账”无法提供完整、客观、真实的高校会计信息。而新制度明确规定基建数据至少按月并入会计“大账”，这一规定改善了高校“大账”会计信息不完整的缺陷，为全面掌握资产负债状况发挥了基础性的作用；第二，旧制度下，固定资产按原价记账不提折旧，无法提供真实准确的固定资产数据，新制度规定固定资产采用“虚提”折旧的会计处理方法，即在购入固定资产时发生的费用，仍然采用收付实现制，一次性计入支出，按月计提折旧时仅冲减非流动资产基金，这样既便于政府资金的预决算管理又能为银行提供高校固定资产的真实价值，为偿债能力分析打下坚实的基础；第三，新制度规定，对于接受捐赠、无偿调入的资产能取得真实价值的，按取得时的价值加上相关税费入账；确实无法取得入账价值的，该资产按照名义金额入账，这一规定有助于银行掌握高校的资产真实状况并有利于对同类高校之间进行比较分析。

3.便于提供高校偿债能力指标所进行的改变

银行分析高校偿债能力指标主要有资产负债率、流动比率、速动比率、现金比率、资本周转率等。为了使银行能全面掌握高校偿债能力状况，及时把握高校的债权债务，准确计算高校偿债能力指标，新制度将“借入款项”细分为“短期借款”和“长期借款”；将“对校办产业投资”和“其他对外投资”重新归类为“短期投资”和“长期投资”；将“应收及暂付款”和“借出款”重新归类为“应收账款”、“预付账款”和“其他应收款”；将“应付及暂存款”和“借入款项”重新归类为“应付账款”、“预收账款”、“其他应付款”和“长期应付款”。

三、高校会计制度改革的未来发展方向

（一）实行权责发生制，为政府提供国家治理现代化所需要的有用数据

2014年12月12日国务院发布了《关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》国发（2014）63号。通知中强调，我国目前的政府财政报告制度实行以收付实现制政府会计核算为基础的决算报告制度，随着经济社会发展，不利于降低行政成本、提升运行效率，难以满足国家治理现代化的要求。因此，必须推进政府会计改革，建立全面反映政府财务信息的权责发生制政府综合财务报告制度。目前，我国高校办学资金的主渠道还是政府拨款，高校会计数据是政府财务报告的组成部分，为适应政府财务报告制度改革的需要，高校也将改变会计核算基础，由“收付实现制”改为“权责发生制”，为政府提供国家治理现代化所需要的会计数据。

（二）树立成本意识，引入教育成本核算，为高校财务管理提供减损增效的有用数据

1995年3月18日《中华人民共和国教育法》正式公布施行，意味着高校的法人地位在法律上得到了确认，高校由单纯的政府拨款的事业单位转变为面向社会独立办学、自主经营、自负盈亏的法人主体，财务管理由无风险核算型向有风险管理型转变。虽然高校办学不以营利为目的，但是高校之间在师资力量、办学质量、社会形象等方面都存在巨大差异，尤其是近些年生源不断萎缩，高校也同样面临着优胜劣汰的考验。这就要求高校必须做到社会效益和经济效益双丰收，高度重视财务管理，树立成本意识，引入教育成本核算，也只有这样，才能为高校管理层提供减损增效的有用数据，才能促进高校在激烈竞争中可持续的健康发展。

（三）编制现金流量表，为银行提供更全面高校偿债能力的有用数据

新制度未将国际财务报告三个基本报表之一的“现金流量表”纳入高校财务报表，使得高校现金流量信息得不到有效的披露。现金流量表可用于分析一家机构在短期内有没有足够现金去应付开销，在美国公司破产的主要原因是失去了支付能力，而不是经营亏损，即“利润”不等于“支付能力”。“现金流量表”能弥补“资产负债表”“收入支出表”信息量的不足，便于从现金流量的角度对高校进行考核，并能了解高校筹措现金、创造现金的能力，便于银行准确地把握高校偿债能力、支付能力、变现能力等。因此，高校为了给银行提供更全面的有用数据，应将“现金流量表”纳入高校财务报表体系。

四、关于其他会计信息使用者对高校会计制度改革影响的思考

除了政府、高校、银行等主要使用者外，高校会计信息的其他使用者还包括高校学生及家长、教职工、捐赠者等等，不同的使用者对会计信息有着不同的需求偏好，但由于会计信息使用者的社会影响力不同、公平合理的会计信息需求反应机制还未建立，因此，并非所有会计信息使用者的需求都能形成有效需求，直接影响高校会计制度改革。以2014年的高等学校会计制度改革为例，1998年版的高等学校会计制度共有一级会计科目38个，而2014年版的一级会计科目有54个，净增加了16个会计科目，其中：增加了20个新会计科目、减少了4个旧会计科目，在增加的20个新会计科目中体现政府需求的有6个、体现高校需求的有7个、体现银行需求的有6个、只有一个“应付职工薪酬”科目是体现教职工需求，用于反映高校应付或拖欠教职工薪酬状况，占新增会计科目的5%，其他会计信息使用者的需求未见触及。

因此，我国应该建立公平合理的会计信息需求反应机制，让不同的会计信息使用者的需求都能公平合理地得到满足，例如：为满足高校学生及家长的会计信息需求新增“应付学生资助经费”科目，用于统一归集高校对学生的奖助学金、国家助学贷款风险补偿、勤工助学、学费减免、特殊困难补助等方面的支出，能为高校学生及家长提供高校学生资助经费水平的数据，并促进高校及时足额提取和发放学生资助经费；为满足捐赠者的会计信息需求新增“捐赠支出”科目，用于统一归集捐赠资金的支出，让捐赠者能及时掌握捐赠资金的支出状况，进而实现按捐赠者的意愿使用资金。

［1］财政部.事业单位会计准则［EB/OL］.（2012-12-06）［2016-08-10］. http：//fgk.mof.gov.cn/law/getOneLawInfoAction.do?law_id=83956.

［2］白冰.新时期高校财务预算改革与绩效管理实践探索［J］.经济师，2015（6）：196-197．

［3］廖开锐，张界新.基于精细化导向的高校财务管理研究［J］.会计之友，2011（12）：121-122．

【责任编辑：赵佳丽】

College Accounting System Reform from the Perspective of Accounting Information Users

ZHANG Wenchang
（Financial Section，Huizhou University，Huizhou 516007，Guangdong，China）

From the perspective of accounting information users and through the comparative analysis of old and new college accounting systems，this paper reveals that the reform of college accounting system is due to the main users’new demand for accounting information in the aspects of the national treasury centralized payment，refined financial management and the analysis of colleges’debt paying ability.College accounting system will conduct reforms accordingly with the emergence of the users’hidden demand for accounting information in accrual system，cost accounting，cash flow status and others.

accounting information；college accounting system；financial management

F233

A

1671-5934（2017）01-0073-04

2016-08-25

张文昶（1968-），男，广东惠阳人，经济师，高级会计师，研究方向为会计学与宏观经济学。