遗嘱信托规避遗产税的法律规制

2017-04-11虞琦楠

山西财政税务专科学校学报 2017年4期

虞琦楠

(华东政法大学,上海 200063)

富兰克林曾经说过：“世界上只有两件事情不可避免，一是死亡，二是税收。”是否开征遗产税的问题在我国理论界和实务界已经讨论了数十年。近年来要求开征遗产税的呼声越来越高，朱大旗(1998)认为，遗产税的开征在我国改革开放几十年来已经有了较为深厚的经济基础，人民也有了一定的思想认识基础，遗产税的开征还可以促进消费、刺激我国经济发展。陈少英(2015)认为，我国目前开征遗产税的社会经济基础、民主法治基础和思想文化基础已经具备。刘佐(2003)认为，我国国民经济持续快速增长、个人收入渠道多元化、法制逐步完善、税制建设不断加强、税收工作水平不断提高、公民的税法观念逐步增强等都为遗产税的开征创造了条件。因此，纵观理论界和实务界关于是否开征遗产税的观点，笔者认为，遗产税在我国已经具备了税源基础、法制基础和思想观念基础，开征遗产税的时机日臻成熟。虽然目前遗产税尚未开征，但就如何通过遗嘱信托的方式规避遗产税的征收已经成为热议话题，本文拟通过分析遗嘱信托规避遗产税征收的原理和方式，结合税法上的实质课税原则和信托课税理论中的信托导管理论，为我国将来在开征遗产税时针对遗嘱信托避税行为提供反避税的法律构建思路。

一、遗嘱信托与遗产税规避

遗产税需要一次性缴清，相较于其他税种，给纳税人带来的税痛感更强，而且开征一个新税种亦会使纳税人产生税收焦虑。纳税人作为追求自身经济利益最大化的理性经济人，会尽可能地通过税收筹划或者避税手段免缴或少缴税款，而信托因其独特的制度设计和权利结构具有天然的避税性。“任何试图采纳信托法的国家都将面对信托便于避税的发展趋势，信托多变的性质使其特别适于进行财政以及规章性的规避。”因此，纳税人往往选择遗嘱信托作为规避遗产税的重要手段。

(一)遗嘱信托规避遗产税的原理

信托的避税机制体现为信托通过其风险隔离和权利义务重构机制而导致纳税义务隔离和纳税义务重构。由于信托财产的独立性，委托人一旦对自己的财产设立信托，信托财产就从委托人的财产中分离，独立于委托人的其他财产，受托人成为信托财产名义上的所有人，但信托财产仍独立于受托人的其他财产。信托财产在法律上具有独立性，附着于信托财产上的风险和委托人就此隔离，与信托财产相关的纳税义务也与委托人就此分离，因此从税法角度来看，信托的风险隔离导致了委托人纳税义务的隔离。而信托还可凭借其灵活的契约约定对纳税人身份、纳税人数量、纳税地点和纳税义务发生时间等要素进行调整来重构纳税义务达到避税目的。

从上述分析可以看出，信托一旦设立，信托财产即独立于委托人和受托人未设立信托的其他财产，一方面委托人对信托财产不再享有所有权，在委托人死亡时便不能归于遗产，另一方面也不属于受托人，受托人对信托财产仅有名义上的所有权，受托人死亡时信托财产亦不能作为其遗产。而在信托关系中的受益人对信托财产仅享有受益权无所有权，根据我国《信托法》第十五条规定，只有在委托人是唯一受益人的情况下，才能在受益人死亡时将信托财产作为其遗产，否则信托存续，受益人死亡时作为遗产的是对信托财产的受益权而非该信托财产。因此，信托通过灵活的制度设计有效地突破了传统税法的限制和规范，如果行为人生前就将自己的所有财产设立信托，便能在其死亡后完全避免遗产税的缴纳。

但这仅仅是一种理想状态，委托人出于为自身考虑，往往不会将所有财产在生前便设立信托，而是选择遗嘱信托的方式将其全部或部分财产在死后设立信托，并在遗嘱中指定受益人，而受托人则根据信托目的管理及处分信托财产。遗嘱信托是死因行为，要在委托人死亡时才生效，此时在委托人死亡的这个时间点便产生了两种在税法上相矛盾的后果：一是委托人的财产因委托人死亡而成为遗产，应缴纳遗产税；二是委托人的财产因遗嘱信托生效成为独立的信托财产，无需缴纳遗产税。对此，我国《信托法》第十七条已经做出规定：“信托财产本身应负担的税款可以强制执行。”即信托财产的独立性不能对抗遗产税的征收，遗嘱信托财产依然需要缴纳遗产税。虽然从表面上来看，遗嘱信托并不能规避遗产税，但是通过遗嘱信托将遗产转变为信托财产，不会被代代继承，其继承人只需要缴纳一次遗产税便没有后顾之忧。因此，遗嘱信托依然具有避税功能。

(二)遗嘱信托的避税机制

随着税法的不断进步和完善，针对利用遗嘱信托规避遗产税征收的行为在税法中已经有了一定的规制。但是作为法律制度的税法本身具有滞后性，而遗嘱信托避税形式在当今社会已经发生了异变，如利用累积信托收益、虚拟公益信托、离岸信托来规避遗产税等。

累积信托收益是一种常见的规避遗产税的手段，是指委托人指示受托人在一定时间内将信托收益全部累积不予分配。由于信托财产在法律上的独立性，即使作为委托人的被继承人死亡，继承人也无法继承该笔信托财产，自然无需缴纳遗产税。而且在利用累积信托利益来规避遗产税时，受益人往往是委托人的继承人，但是由于受益人在累积信托利益期间无法确取得信托收益，亦无需缴纳遗产税。因此，累积信托收益能很好地规避遗产税的缴纳，而信托财产却随着信托时间的增加而愈加庞大，根据英国在20世纪80年代所做的统计，这种“累积信托”普遍为当时社会上的巨额财富拥有者所使用。这无疑使得富人越富，穷人越穷，无法达到遗产税“均贫富”的目的。

公益信托的设立是为了社会公益目的而非为个人谋私利，因此各国税法对公益信托都会给予税收优惠措施，而遗产税中的税收优惠措施更为明显。在英国，若通过遗嘱设立公益信托，则可免除全部或部分遗产税。日本税法规定由继承或遗赠所取得的财产，在遗产税申报期限届满前将该遗产或遗赠财产转捐赠给“认定特定公益信托”时免征遗产税。我国台湾地区《遗产及赠与税法》第十六条规定，遗赠人、受遗赠人或继承人提供财产、捐赠或加入被继承人死亡时已成立的公益信托，并符合台湾《遗产及赠与税法》第十六条第一款各项规定的，该财产不计入遗产总额。正是因为公益信托在遗产税方面具有的税收优惠措施，导致被继承人往往通过设立虚假公益信托将继承人指定为符合公益信托条件的受益人或者将公益信托财产投资于继承人控制的公司等方式来规避遗产税的征收。

离岸信托是国际避税的常见形式，近年来被广泛运用于遗产税避税中。利用离岸信托规避遗产税的委托人将信托财产委托给国际避税地的受托人管理，信托财产的收益全部积累在避税地。国际避税地的政府对该笔信托财产及其收益往往不征税或征很少的税，而委托人和受益人亦通过离岸信托将该笔财产从遗产中分离出来免除缴纳遗产税的义务。

(三)遗嘱信托避税经典案例：香港庞鼎文信托避税案

利用遗嘱信托成功规避遗产税征收的典型案例当属20世纪末发生在香港的庞鼎文信托避税案(SHIU WING LIMITED & ORS V. COMMISSIONER OF ESTATE DUTY 1997, No. MP 1282)，庞鼎文是20世纪末的香港富商，在香港的财产主要是持有香港最大钢铁公司Shiu Wing Steel Ltd.的股份和两处不动产，为了在其死后规避遗产税的征收，采取了离岸信托计划的方式。

庞鼎文的避税计划分成四个步骤：首先，在国际避税地先后设立了A、B、C三家公司，董事均为其夫人及子女，又在避税地分别以A、B、C公司为受托人设立了多个信托，受益人为其子女。其次，庞鼎文夫人向银行贷款并将该笔贷款借给A公司，A公司利用该笔贷款购买庞鼎文持有的钢铁公司的股份，然后庞鼎文将该笔股份出售款借给B公司和C公司，并要求B公司和C公司对庞鼎文个人偿还。再次，B公司和C公司用该笔借款申购A公司持有的单位信托并享有信托收益，而A公司则用该笔申购款偿还了庞鼎文夫人的借款，庞鼎文夫人进而向银行偿还了贷款。最后，庞鼎文在遗嘱中免除了B公司和C公司的债务。

完成上述四个步骤后，庞鼎文的巨额财产成功转移到离岸信托计划中，因此在庞鼎文死后，就其子女是否应当缴纳遗产税的问题引起了社会关注。庞鼎文的子女认为根据当时香港《遗产税条例》规定，生前赠与的国外财产不属于遗产税课征范围，庞鼎文向其子女赠与的财产属于国外财产，因此不应缴纳遗产税；而香港遗产税署则认为庞鼎文生前实施的上述交易纯粹出于避税目的，实质是捐赠香港的财产，缺乏商业真实性，而且该信托完全被庞鼎文家族所控制，因此庞鼎文生前设立信托的行为本质上是将其巨额财产直接赠与其配偶和子女。根据《遗产税条例》规定，死亡前三年内的生前赠与行为应当缴纳遗产税，而庞鼎文的赠与行为生效时间和其死亡时间间隔不超过三年，因此庞鼎文子女应当缴纳遗产税。庞鼎文的子女以香港遗产税署的裁定不合法为诉由向香港高等法院提起诉讼，经过一审二审三审，最终终审法院以庞鼎文建立信托的目的并非纯粹出于避税目的，而是出于规避经营风险和保护财产的考虑，判决庞鼎文子女胜诉。

二、规制遗嘱信托避税的法理基础

无论是当今社会利用遗嘱信托规避遗产税征收的方式不断演变还是香港庞鼎文信托避税的经典案例，都警示了我们遗嘱信托规避遗产税征收的方式层出不穷，我国一旦开征遗产税，势必会面临纳税人通过遗嘱信托规避遗产税征收的问题。那么如何对该行为进行法律规制便是我们亟须研究的问题，而梳理对遗嘱信托避税行为课税的法理基础则能为未来遗产税的法律制度构建起到良好的理论指导作用。

(一)规制遗嘱信托避税的税法基础：实质课税原则

实质课税原则起源于德国的“经济观察法”，1919年由德国税法学者贝克尔(Becker)在其起草的《帝国租税通则》第四条中确立。而实质课税这一概念的正式提出则是在日本，1953年日本福冈高等法院在一判决中指出，“实质所得者课税的理论依据是因为税负公平原则的税法根本理，且符合正义的要求，并有效确保税收征收之故。”此后，实质课税原则便在大陆法系国家广为流行。那么到底何为实质课税原则呢？实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理、有效地进行课税。由此可见，实质课税原则是要透过现象看本质，在认定是否需要课税时，透过人为构造的经济交易表面上的形式，探求实质上的法律关系和经济关系，分析并确定课税要件。

实质课税原则的理论基础是税收公平原则和量能课税原则。税收公平原则作为税法的基础原则，要求纳税能力相等的人税负相等，纳税能力不同的人税负不等，禁止不公平对待纳税人。量能课税原则要求纳税人的税负与纳税能力相符，高收入者多纳税，低收入者少纳税，其核心还是在于实现税收公平。笔者认为，无论遗产税纳税人采用何种手段避税，其避税行为都会使国家财政税收收入减少。国家机器为维持正常运转，势必会提高税率，导致其他纳税人的税负加重，损害其他正常纳税人的合法利益。脱胎于税收公平原则和量能课税原则的实质课税原则正是为了在反避税行为中实现税法的实质正义，强调税负公平。

实质课税原则作为反避税行为的税法规制利器，能为构建反遗嘱信托避税立法提供指导，遗嘱信托避税行为实质上是委托人利用表面合法且不必课税的交易形式将其财产转变为信托财产而逃避税收。实质课税原则在遗嘱信托中的运用，能够透过信托交易的形式从实质上判断其真实的目的是出于正常的商业经营还是避税，从而有助于避免纳税人因操纵一系列信托计划来获得税收减免的结果，防止纳税人避税，维护正常的税收征管秩序，实现税收公平。

(二)规制遗嘱信托避税的信托课税基础：信托导管理论

信托课税有两个针锋相对的理论，即信托实体理论和信托导管理论。信托实体理论认为信托是法律拟制的纳税主体，具有独立的法律人格，信托财产和信托关系人相互独立，由信托本身承担纳税义务。在信托实体理论中信托收益是在受托人代表信托纳税后再分配给受益人的，受益人不承担纳税义务。笔者认为，该理论存在极大的缺陷：一是信托有一定的存续期间，在法律上只是一个暂时的独立主体，信托财产及其收益最终依然是归受益人所有的，信托实体理论只考虑到信托财产的形式归属，虽然为税务机关征税带来了便利，但忽视了信托的实质归属，与实质课税原则相违背；二是受托人只是信托财产的名义所有人，并不享受信托收益，由受托人代表信托来缴纳税款，实质上是令受托人承担纳税义务，这与受托人实际负税能力不相称，无法实现量能课税和税收公平的目的；三是信托课税理论只关注信托收益的形式归属而不向其最终受益人课税，导致委托人和受益人利用该理论的漏洞，将信托作为“避税港”，将信托收益累积不分配来逃避税收，因此信托课税理论还存在课税漏洞，为纳税人提供了避税机会。

而信托导管理论认为，信托是委托人经由受托人向受益人输送财产的管道，受益人才是真正拥有信托财产和收益的人。无论是受托人管理处分信托财产及其收益的行为，还是委托人、受托人和受益人之间信托财产及收益相互转移的行为等，都只是达成信托目的的手段，是信托财产及收益形式上的转移，受益人才是信托财产及收益实质上的所有者，因此受益人才是真正的纳税义务人。信托导管理论和信托实体理论是完全对立的，信托实体理论将信托实体化、人格化，而信托导管理论将信托虚无化、中介化，将其视为受益人谋求利益的手段和工具，不构成税法上的纳税主体，受益人才承担纳税义务。笔者认为，信托导管理论为规制遗嘱信托避税行为提供了有力的课税基础：一是信托导管理论没有被信托的表面交易形式和权利结构迷惑，着眼于信托实质上的经济利益归属，符合税法上的实质课税原则；二是信托导管理论向信托受益人课税，与信托内部的利益分配结构相吻合，由实际受益者承担纳税义务，既符合量能课税原则和税收公平原则，也体现了信托法和税法在课税理论上的衔接；三是运用信托导管理论能够有效规制委托人或受益人累积信托收益不分配来避税的现象，因为在信托导管理论下，只要产生信托收益就向受益人课税，因此累积信托收益不分配无法规避纳税。

(三)实质课税原则和信托导管理论的契合

从上述分析可以看出，信托导管理论和实质课税原则都注重“实质高于形式”，透过信托表面的交易形式和权利结构，识别出内在的利益归属，信托导管理论是实质课税原则在信托税制的理论转换形态，是实质课税原则作用于信托税制的理论传导机制。信托导管理论将实质课税原则作为其理论内核，主张对信托形式转移不课税，按信托实质归属课税，将税法中的课税理论运用到了具体的信托课税之中，不但实现了税法和信托关系之间的有效联结，还能为遏制信托避税行为提供指导。具体到遗嘱信托避税行为中，我国未来的遗嘱信托涉税问题应当以实质课税原则和信托导管理论为基础，以经济交易目的对应的信托法律实质为参考，以受益人是否最终受益作为其有无纳税义务的课税标准，防止纳税人规避遗产税。

三、规制遗嘱信托避税的法律构建

目前我国无论是遗产税法还是信托税法都处于立法的空白阶段，因此笔者在探讨遗嘱信托课税的具体法律制度构建时，并非是对现有遗产税法或者信托税法的法律框架的补充，而是在我国未来遗产税开征之时，对遗嘱信托规避遗产税征收的具体法律制度应对，明确遗嘱信托避税情形下的我国税收法律制度的基本价值取向、课税制度模式和反避税条款。

(一)遗嘱信托避税行为的立法价值取向：审慎的宽容

在遗嘱信托课税制度中，引入信托导管理论和实质课税原则作为课税的指导原则，其目的是为了探求纳税人进行信托交易的真实目的，维护税法的公平正义。而纳税人利用遗嘱信托避税的行为到底在法律上该如何认定呢？

由于我国目前遗产税制度尚未确立，对遗嘱信托避税行为亦无法律规定，但是笔者认为可以从现有的法律框架中探求目前我国立法对遗嘱信托避税行为的态度倾向。《继承法》第三十三条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。”《信托法》第十一条规定：“信托目的违反法律、行政法规或者损害社会公共利益，信托无效。”《合同法》第五十二条规定：“以欺诈、胁迫的手段损害国家利益、恶意串通损害国家、集体或者第三人利益、以合法形式掩盖非法目的、损害社会公共利益或者违反法律、行政法规的强制性规定的合同无效。”以上三个法条的规定虽然没有对遗嘱信托避税行为进行直接规制，但是体现了我国目前的立法价值取向，即以规避遗产税为目的的遗嘱信托合同无效。

然而，笔者并不赞同目前法律体现的对遗嘱信托避税行为的立法价值取向。信托避税行为是纳税人出于避税目的，利用税法漏洞，滥用信托行为安排规避或减轻其纳税义务的行为。针对避税行为性质，理论界存在合法性说、非法性说和脱法性说三种观点，笔者反对合法性说和非法性说，若是避税行为合法，则法律无需对其规制；若避税行为违法，则其与逃税行为无异。因此，笔者赞同脱法性说，即信托避税行为是一种脱法行为，脱离了税法的文义规定，使得税法无法直接对其适用，形式合法而实质违法，与逃税等违法行为有着本质区别。在逃税的情形下，纳税人实施逃税行为时，纳税的法定义务已经客观存在，纳税人逃避该义务的履行；而在避税的情形下，纳税人由于实施避税行为导致该法定纳税义务不存在，委托人通过设立信托将其财产转变为信托财产，而不属于遗产，既然不是遗产自然也就不存在缴纳遗产税的法定纳税义务。

因此，面对纳税人利用遗嘱信托避税的行为，在没有法律明确规定的条件下，不能直接否认遗嘱信托避税行为，而是应当秉持审慎的宽容态度。正如美国汉德法官所言：“人们通过安排自己的活动来达到降低税负的目的，是无可厚非的。无论他是富人还是穷人，都可以这样做，并且这完全是正当的。”并且，由于信托天然的避税性，虽然有许多人利用遗嘱信托进行避税，但是正如庞鼎文案中香港终审法院大法官所判决的那样，委托人设立信托往往并非纯粹出于避税目的，也有规避经营风险和保护财产的考量等，避税可能只是其设立遗嘱信托的目的之一，若对遗嘱信托避税行为一概否认，无疑会打击民事信托的发展。而且在许多信托税制发达的国家，面对遗嘱信托避税行为也并没有采取完全否认的态度。例如，英国1958年《信托变更法》第一条就规定：“当变更信托以降低税收负担时，遗产税规则对于遗嘱人死亡之日起两年内的这种做法明确予以谅解。甚至在遗产税规避计划出现错误的情况下，当事人还可以申请撤销信托。”

(二)实质课税原则在规制遗嘱信托避税行为中的运用

实质课税原则和信托导管理论能够为规制遗嘱信托避税行为提供导向作用，但是由于利用遗嘱信托规避遗产税征收的行为作为一种脱法行为，其表面上是符合税法规定的，那么在运用实质课税原则对遗嘱信托避税行为进行规制时，是否会超越税法的规定？换言之，实质课税原则在规制遗嘱信托避税行为中的运用是否会违反税收法定主义这一税法学的基础理论？税收法定主义要求无法律依据不征税，实质是通过法律的规定，控制行政权力的滥用，防止税务机关对纳税人财产的不法侵害；而实质课税原则因追求经济实质和法律实质，会对表面上符合税收法定主义的行为进行课税。由此可见，实质课税原则与税收法定主义存在一定的矛盾，而税收法定主义作为税法的最高原则和帝王原则，其地位是不可撼动的，既然实质课税原则与税收法定主义存在矛盾，实质课税原则是否不能在规制遗嘱信托避税行为中运用呢？

笔者认为，表面上来看，税收法定主义与实质课税原则的确存在矛盾冲突，但两者是内在统一和协调的。税收法定主义追求形式正义，强调税法的确定性和可预测性，实质课税原则追求实质正义，强调税法的灵活性。日本学者田中二郎先生认为，税收法定主义为实现税收正义的形式手段，脱胎于税收公平主义的实质课税原则为实现税收正义的实质手段。税收法定主义和实质课税原则的根本目的都是为了实现税收公平正义，保障全体纳税人的合法权益不受侵害，两者其实是为实现同一目的而采取的不同手段。利用遗嘱信托避税的行为其实是遗产税征收过程中的非正常状态，在这种情况下，其课税形式要件和实质相分离，运用实质课税原则对遗嘱信托避税行为进行规制时，是对这种非正常状态的规制，仅适用于课税要件出现形式和实质相分离的情形，而这种情形则是由税法漏洞造成的，在课税要件形式和实质一致的情形下，实质课税原则无适用必要。因此，实质课税原则是税收法定主义的补充，且受到税收法定主义的约束与限制，即实质课税原则仅适用于税法规定不够明确的地方，且不得与税收法定主义相违背，不得对税法明确规定的内容做相反的或明显不符合其意的解释和适用。可见，实质课税原则是对税收法定主义的重要补充，两者是原则和例外的关系，最终目的都是为了实现税法的公平正义。遗嘱信托避税行为是一种符合税收法定主义形式正义的行为，那么运用实质课税原则来反避税便是要实现实质正义，这也是税收法定主义原则和税收公平原则的平衡和统一。

(三)遗嘱信托课税的制度模式选择

一般而言，各国遗产税制度主要分成三类，即总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制。总遗产税制是先将被继承人的遗产总额来计税再分配遗产的制度，以英美两国和我国台湾地区为代表；分遗产税制是先将遗产分配给继承人再由继承人缴纳遗产税的制度，代表国家是法国、德国和日本；混合遗产税制是先就遗产总额征税，再就继承人分配到的遗产额征税，征税过程较为复杂，采用这种制度的是加拿大和澳大利亚等国家。

结合我国的实际情况，多数学者建议选择总遗产税制。总遗产税制在遗产分配给继承人之前就遗产总额征税，由全体继承人承担纳税义务，这一征税模式没有考虑到各继承人的实际负税能力，没有最大限度地体现出量能课税原则和税收公平原则，从这方面来看，采用总遗产税制似乎并不合理。但是，遗产税制度的征税模式并不能单纯考虑其是否与法理相符，作为一种税收制度，更需要考虑国家的整体国民经济环境、税收环境和法律环境等。在前述的遗嘱信托避税手段中，累计信托利益、虚拟公益信托和离岸信托等避税手段正是利用了分遗产税制下遗嘱信托生效至遗产分配到继承人的时间差来避税，而总遗产税制下，遗产税在遗产分配之前缴纳，能在很大程度上解决这一遗嘱信托避税问题。因此，在反遗嘱信托避税视角下，总遗产税制模式无疑是最好的选择，至于总遗产税制与量能课税原则以及税收公平原则相抵触之处，可以通过具体的制度设计加以调整。

(四)反遗嘱信托避税条款的设置

关于遗嘱信托规避遗产税的问题，是在遗产税法律制度构建中的一个非常态化的问题，虽然已经有学者对于在总遗产税制度下，如何就遗嘱信托课税问题提出了具体的课税思路，但是笔者认为，提出遗嘱信托课税情形下具体的征税时间、纳税主体、征税对象等基本课税要件固然对规制遗嘱信托避税行为有制度约束力，但需要认识到的是，遗嘱信托避税行为的前提是遗产税的征收，没有遗产税就没有遗嘱信托避税问题。因此，对遗嘱信托避税行为的规制是在遗产税整体制度建设的框架下进行的，我国未来遗产税法律制度确立时，必然已经确立了纳税时间、纳税主体、征税对象、起征点、税率等一系列基本课税要件。作为遗产税征收过程中的一个非典型情形，在对遗嘱信托避税行为进行规制时，不能对上述要件进行突破，只需要运用实质课税原则对在该避税行为中的一系列遗产税的课税要件进行识别和确认，无需专门规定其纳税时间、纳税主体、征税对象等，针对遗嘱信托避税行为，更为重要的是设立反避税条款对其进行规制。纵观各国出现的遗嘱信托避税问题，其原因无非三点，即人们的趋利性、信托的天然避税性和税法的漏洞，前两者无法通过税收法律改变，而后者可以通过税法弥补。笔者认为，针对遗嘱信托规避遗产税的问题，最大的税法漏洞正是无反避税条款的存在。正如台湾学者陈清秀教授所言：“由于受税收法定主义的支配，不得经由类推适用创设捐税构成要件，也不适合以类推方式拟制课税事实。故为防止捐税规避，必须有特别的法律上之依据，否则即为法所不许。”在税收法定主义下，只有在未来遗产税立法中，专章设置反避税条款对遗产税避税行为进行规制，在该章节中设立遗产税的一般反避税条款和专门针对遗嘱信托避税行为的特殊反避税条款。

1.一般反避税条款。很少有其他法律像税法一样遭到人们如此积极地规避，遗产税便是如此。遗嘱信托避税行为只是人们规避遗产税征收的一种形式，为应对复杂多变的避税交易，有必要制定一般反避税条款对遗产税避税行为做出原则性规定。一般反避税条款在我国企业所得税法和税收征管法中已经有了实践，笔者认为遗产税的一般反避税条款可以参考现有制度进行规定。一般反避税条款的本质其实是纳税人的避税行为认定条款，在此基础上对纳税人的应纳税额重新核定。而从各国立法和理论来看，避税认定主要有两个思路：一是客观主义的行为思路，二是主观主义的目的思路。两者的区别在于界定避税行为是从行为出发还是从目的出发。笔者认为，避税行为是主客观相统一的行为，避税的客观行为和主观目的缺一不可。但是在避税行为的认定上，两者应当有主次之分，避税的客观行为是避税行为的认定标准，避税的主观目的则是避税行为认定的排除标准。因为纳税人的主观目的是极为隐蔽的，若以主观目的为认定标准，会增加税务机关的工作难度，也可能导致税务机关滥用自由裁量权。而以客观行为作为判断标准则更为合理，因为客观行为往往是行为人主观目的的外在表达形式，若纳税人实施了避税的客观行为则可推定其具有避税意图，除非纳税人有证据证明其主观上没有避税目的。因此，笔者认为就遗产税的一般反避税条款可以这样规定：“对遗产税纳税人申报的计税依据明显偏低又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额，纳税人有证据证明其正当理由的除外。”

2.特殊反避税条款。在未来遗产税立法中，一般反避税是针对所有遗产税避税行为的原则性规定，并不针对特定行为，而对遗嘱信托避税行为还需要特殊反避税条款对其做专门规定，主要是针对累积信托收益、虚拟公益信托、离岸信托避税行为进行规制。针对累积信托收益避税问题，在信托收益累积时，受托人应该在信托存续期间就累积的利益，为受益人代扣代缴。从避税角度来看，在我国未来遗产税立法中，遗产税的税率级差不宜过多，也不宜单独制定适用的税率体系。在虚拟公益信托避税的规制上，主要体现在公益信托主管机关的管理监督和税务机关的税收稽查两个方面。一方面要建立健全公益信托的信息公开制度，并加强公益信托主管机关和社会公众对公益信托财产投资方向、收益真实来源等的管理监督，及时发现其规避遗产税行为并加以惩治；另一方面要建立健全公益信托的税收优惠资格审核监督制度，由税务机关对不符合公益性标准的公益信托取消遗产税减免资格并及时清算、查补遗产税税款。关于离岸信托避税行为的防范，主要在于离岸信托的申报审查程序的建立和完善，要求纳税人在离岸信托转移财产时向税务机关申报，由税务机关对其进行审查。若审查发现离岸信托应该适用国内信托法的相关规定，则有权限制财产转移；若纳税人不履行申报义务而直接向离岸信托机构转移财产则可对其罚款，并且在离岸信托成立之后要求纳税人定期申报，由税务机关对其持续监督。还可以参照其他国家对离岸信托的特别规定，对离岸信托财产收益征收，如新西兰规定，若本国居民将财产转移给离岸信托机构，信托受托人要就该信托的国外收益向新西兰政府纳税，防范受益人避税。

遗嘱信托避税行为因为信托本身固有的灵活性使其在避税形式上千变万化，而税收立法本身就具有滞后性。因此，对遗嘱信托避税行为的特殊反避税条款，不仅可以通过遗产税立法加以规定，还可以通过税法判例如最高院的指导性案例提炼出特殊反避税条款对其加以规制，以应对灵活的避税措施。

四、结论

遗嘱信托避税问题是我国未来开征遗产税需要规制的重点问题之一。纵观各国对此的立法态度，并非一味地否定其效力并打击遗产税的信托避税行为，而是遵循“对纳税人友好原则”，我国在未来对该行为进行法律规制时也应当秉持审慎的宽容态度，在实质课税原则基础上构建完整的遗产税税收体系中的反遗嘱信托避税制度，通过一般反避税条款和特殊反避税条款相结合的方式防止遗嘱信托的滥用，规范我国遗产税的征收。

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