六论税制改革——关于遗产税

康建军　李彩青

(山西省财政税务专科学校,山西 太原 030024)

《福布斯》中文版联合宜信财富发布的《2015中国大众富裕阶层财富白皮书》显示,中国大众富裕阶层人数到2015年底将达到1 528万人,私人可投资资产总额将达到114.5万亿元。一般将现金、存款、股票、基金、债券、房产、另类投资品等界定为私人财富,剔除自住性房地产和流动性较差的资产后,定义为私人可投资资产。如果加上自住性房地产和流动性较差的资产,我国私人财富的总额会更大,拥有巨额财富的人数会更多。对巨富们生前积累的庞大财富开征遗产税是世界上大多数国家的通行做法。目前,有100多个国家开征遗产税。笔者曾在20世纪80年代末,针对我国私人财富状况进行分析后发文表示,我国不宜仓促开征遗产税。20多年过去了,我国私人财富的状况发生了巨大变化,我国开征遗产税的条件已经具备,应尽快出台相关法律法规,适时开征遗产税。

一、关于遗产税和赠与税

遗产税是一个国家或地区对死者留下的遗产征税,国外或称“死亡税”。征收遗产税的初衷,是为了对遗产进行调节,防止贫富过分悬殊。赠与税是以赠送的财产为课税对象,向赠与人或受赠人课征的税。征收赠与税的目的是防止财产所有人生前利用赠与的方式以逃避死后应纳的遗产税。通常赠与税与遗产税同时征收。在国际税法中,遗产税和赠与税是有区别的,前者是向死者的代表人征收的,而后者则是向遗产的受益人征收的。但在实践中,这种区分不很明显。遗产税是主要税种, 赠与税是作为遗产税的补充而征收的。 一般意义上的遗产税制度也包括赠与税制度,赠与税是遗产税的一个补充。遗产税有三方面的功能:一是正向保障社会公平；二是反向制约遗产继承规模；三是筹集财政收入。随着社会的发展,遗产税的主体功能由最初筹集财政收入、弥补财政收支缺口功能,逐渐演变为扭转社会不公平趋势的政策手段,征收遗产税的社会意义也远远大于纯财政意义。因此,为建立社会公平保障体系、消除因遗产继承所带来的社会不公、促进和谐社会的构建,有必要建立有显著社会意义的遗产税制度。

二、关于开征遗产税的争议点

(一)遗产税开征的国际比较

世界很多国家、地区选择了不同的遗产税制度,并根据本国实际对遗产税在本国的存续问题进行调整。例如，香港特区直接取消遗产税;美国则暂停征收,修改后继续征收;欧洲大陆部分国家通过对遗产税制进行不断优化后保留该税种。在取消遗产税的30多个国家中,主要是国际避税地,移民国家和地区,国土面积很小、经济比较落后的国家和地区。而英国、法国、日本、德国、美国等一些有重要影响的国家则仍然征收遗产税。开征遗产税的国家,将其视为调整社会经济政策、体现社会公平、缩小贫富差距的重要调控手段。之所以开征遗产税,其原因并不在于能为政府带来多少财政收入,而在于它具有缩小贫富差距的再分配功能。因此,开征遗产税是否必要,应当取决于政府对遗产税促进社会公平作用的认识程度。

(二)遗产税开征与非公经济发展

反对开征遗产税者认为,我国非公经济的活跃度不高,如果在条件不具备的情况下仓促征收遗产税,将会扼杀创业者创业动力，引发精英阶层流失，加剧国内资金外逃，恶化投资环境，影响经济发展。也有人认为遗产税会使家族企业代际传递紊乱,导致非公经济无法在代际之间有效组织生产,扼杀企业生存年限。改革开放以来,我国的非公经济得到了快速发展,但其没有为社会发展做出积极贡献,反而在社会上添加了不少负面印象，这对整个社会发展造成非常不好的影响。众所周知,缺少公平的社会必然要出大问题，如果整个社会出现了问题,非公经济也就失去了发展的基础。开征遗产税旨在为非公经济的持续健康发展提供良好的社会氛围。

(三)遗产税开征与社会矛盾缓解

反对开征遗产税者认为,遗产税的纳税人主要是中产阶级以上阶层,对富人开征遗产税势必伤及富人财富积累的积极性,进而减缓经济发展的速度。而赞成者认为,我国目前社会矛盾加剧,尤其是贫富差距、两极分化的现状可谓触目惊心。我国基尼系数多年来一直超过0.4的警戒线,如今已经接近0.5。为了缓解日益凸显的社会矛盾,有必要开征遗产税。

三、遗产税税制要素设计

(一)关于纳税人

在当今征收遗产税的世界各国中,遗产税制大体分为三种类型:总遗产税制、分遗产税制和总分遗产税制。总遗产税制是对财产所有人死亡后遗留的应税财产总额征收,对遗产采取的是先税后分的办法,纳税人为遗嘱执行人或遗产管理人,实行这一遗产税制的国家和地区有美国、英国、新加坡、我国台湾等。分遗产税制是对各个继承人分得的遗产份额分别征收,对遗产采取的是先分后税的办法,纳税人为遗产继承人,实行这一税制的国家有日本、法国、韩国等。总分遗产税制是先对财产所有人死亡后的遗产总额征一道遗产税,再对遗产继承人分得的遗产份额征一道遗产税,纳税人为遗嘱执行人、遗产管理人和遗产继承人。

如果我国开征遗产税,其纳税人的确定可以借鉴国际经验。三种遗产税制各有优缺点,由于总分遗产税制对同一遗产双重征税,易引起征纳双方在涉税方面的争议和纠纷;总遗产税制采取税源管控,征收较易,但对不同继承人的税收负担难以体现公平,我国不宜采用这两种形式。鉴于我国开征遗产税的主要目的是缩小贫富差距、体现社会公平,同时考虑到我国遗产继承的传统习惯和相关法律规定都缺少遗嘱执行人和遗产管理人的状况,我国遗产税比较适宜选择分遗产税制,确定继承人为纳税人。

(二)关于税率

在国外开征遗产税的国家中,遗产税的税率选择大体有两种:一种是超额累进税率;另一种是比例税率。大多数国家采用超额累进税率,也有少数国家选择比例税率,如新西兰、英国和南非等。

比例税率由于税率不会随征税对象的数额的变化而变化,因而具有计算简便、税负相对固定的优点,但其最大的缺点是不能体现量能负担的原则而显失公平。因此,我国如果开征遗产税,其税率易选择超额累进税率:一是因为我国开征遗产税的主要目的是缩小贫富差距,体现社会公平。超额累进税率是根据纳税人继承遗产的多少相应地征收高低不等的遗产税,纳税人继承的遗产越多,承担的遗产税越多,反之则越少,这符合量能负担的原则。二是超额累进税率的设计要简化,税率档次不宜过多,以利于征纳双方处理涉税事宜。关键是要确定一个额度,额度之下设定一、两档较低税率;额度之上设定一、两档较高税率。额度的确定是基于对我国贫富差距程度的综合考量,且随着我国社会经济发展和社会财富在不同阶层间的分布状况而动态调整。该额度不是起征点或免征额,而是确定适用低税率或高税率的金额,即遗产在此金额之下对贫富差距的影响较小,之上则影响越来越大。

(三)关于征税对象

遗产包括货币形式的遗产和非货币形式的遗产。货币形式的遗产包括现金、存款、债券、股票、数字货币等;非货币形式的遗产包括房屋、建筑物、机器、设备、古玩、字画、金银珠宝、生物资产等。对居民纳税人，应就其取得的我国境内外的全部遗产征收遗产税;对非居民纳税人，仅就其取得的来源于我国境内的遗产征收遗产税。我国在确定遗产税征税对象时应注意以下问题:一是对货币形式的遗产应明确纳入征税范围。这不仅是由于货币形式的遗产容易归集,而且纳税人有及时、可靠的缴纳税款的来源,才能确保遗产税征纳顺畅。二是对非货币形式的遗产必须明确区分应税项目和不征税项目。一般来讲,对非货币形式的遗产中可以计量的、不易引起征纳纠纷的部分纳入征税范围,反之则不宜纳入征税范围。如果非货币形式遗产既没有同类可比价格,又无准确计算其价格的适当方法,就无法确定该遗产的计税依据金额或征纳双方对计税依据金额分歧很大。如果强行纳入征税范围，则会不利于征纳双方顺利处理涉税事宜,甚至激化征纳双方矛盾致使遗产税纳税程序扭曲或终止。三是所有遗产必须是合法的,对非法遗产则不纳入征税范围,这就需要对遗产进行准确甄别。一般情况下,只有对合法收入才能征税,对非法收入征税无疑会在法理上将非法收入合法化。

(四)关于免征额

目前,世界上大多数国家在确定遗产税计税依据时,都规定了相应的扣除金额,包括基础扣除、特殊扣除、免征额和免税额等。由于各国的国情和经济发展不同,开征遗产税的主要目的存有偏差,在确定扣除项目和扣除标准时也各有不同,并且有些国家还定期、不定期地根据通货膨胀率对有些扣除金额进行适当调整。

我国在遗产税要素设计中要特别关注免征额的确定,不仅因为免征额直接关系到纳税人与政府的利益分配,而且极易引起征纳双方的涉税纠纷。因此,免征额的确定要特别注意以下问题:

1.基础扣除金额确定宜高不宜低。总体来说,我国现阶段人均资产总额偏低,拥有巨额财富者主要集中在中产阶层以上,尽管随着社会经济发展，这一人群的数量在逐年增加,但相对总人口而言，其规模仍然偏小。可以将征收遗产税的范围人群确定为富裕阶层,但必须给这些人足够的基础扣除。征收遗产税绝不能将富人征穷,因为富人穷了,穷人会更穷。

2.适当采用分类确定扣除额。遗产总额的构成不同对纳税人依法纳税影响很大。如果纳税人继承的是货币形式的遗产,由于有充足的税收源泉而使依法纳税变得容易；如果纳税人继承的是非货币形式的遗产,加之自身货币资产不足,依法纳税就变得困难。因此,对继承房地产等非货币形式的遗产,征税时扣除额高一点;对继承现金、存款等货币形式的遗产,征税时扣除额低一点。

3.分人确定扣除额。遗产继承人可分为第一顺位继承人和第二顺位继承人。第一顺位继承人包括配偶、父母、子女;第二顺位继承人包括兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。有第一顺位继承人的情况下,第二顺位继承人不得继承，遗产继承人不同扣除额也应有所不同。配偶继承的遗产在征收遗产税时，扣除额规定最高甚至免于征收,因为配偶继承的遗产如果征收遗产税,该部分遗产在配偶去世后再征一道遗产税,显然有重复征税的弊端,初始遗产可能在代际之间继承若干次后由于征收遗产税而消失。以此类推,父母、子女在继承遗产时,遗产税的扣除额确定应适度,其他人在继承遗产时,遗产税的扣除额确定应最高。根据不同继承人确定高低不同的遗产税扣除额既符合法理又符合情理。

4.境外税款抵免。对我国公民或居民继承的境外遗产,由于在所得来源国已经按照该国法律缴纳了遗产税,在我国汇总纳税时应给予相应抵免,以避免对同一遗产重复征税,这也符合国际惯例。

5.特定扣除项目的确定。纳税人在继承遗产期间或之后,遭遇重大自然灾害、患重大疾病以及办理遗产继承事宜而发生的各项手续费、公证费、评估费等,应当在计算其遗产税计税依据时给予据实扣除。

(五)关于征收管理

遗产税的征收管理始终是开征该税各国十分重视的一项工作,要保证遗产税科学、合理、高效实施,除遗产税本身设计合理外,征收管理也非常重要。事实上,由于遗产税涉及部门较多、相关部门协调不易,遗产税在开征国的税制体系中属于最难管理的一个税种,也是征收成本最高的税种之一。

我国如果开征遗产税,除要精确设计遗产税税制要素外,一定要强化遗产税的征收管理:

1.全面实行财产实名制。纳税人依法纳税是纳税人的主观意志,遗产确定则是纳税人依法纳税的客观条件。如果纳税人无法准确确定自己的计税依据,即使有依法纳税的意识也很难付诸行动。纳入征税范围的遗产必须保证及时、全面归集，大力推行财产实名制,否则,无法开征遗产税。逝者生前财产全部归于本人名下,既包括货币形式的遗产和非货币形式的遗产,也包括境内遗产和境外遗产。尽管我国对私有财产的管理逐步推行实名制,如不动产登记制度、存款实名制等,但与遗产税的要求还有很大的差距。

2.尽快建立非货币形式遗产的第三方评估机制。非货币形式的遗产在计征遗产税时,计税依据如何确定,由谁来确定,确定的准确性如何,征纳双方是否认可等,都是遗产税开征的难点所在。因此,必须大力发展第三方评估机构,可以完善现有的会计师事务所、评估师事务所等,也可以专设非货币形式遗产评估机构，这些机构要有专业人员负责对非货币形式遗产进行评估。为了避免纳税人对评估结果的怀疑,征收机关尽可能不直接参与评估事宜,但必须对评估事宜进行管理,如建立评估机构准入和退出机制、明确评估机构的权利和义务、健全评估机构及人员的问责机制等。

3.构建涉税各方协调平台。遗产税涉及很多部门,包括公安部门、土地管理部门、房产管理部门等政府机关,银行、证券、保险等企业，无论哪个环节出现差错，都会影响遗产税的实施。建立涉税各方协调平台,旨在明确各方在遗产税涉税事宜中的权利、义务和相应的责任,保证遗产税涉税信息传递畅通和征纳双方及时依法处理遗产税事宜。

参考文献：

王国诚.关于我国开征遗产税问题的几点思考.财经政法资讯,2016(5).

张琰.关于我国开征遗产税的几点思考.现代经济信息,2017(10).

计金标，庞淑芬.关于发挥税收促进社会公平功能的思考.税务研究,2017(4).