对我国以实际管理机构标准认定居民企业的思考

林胥宇

(华东政法大学，上海 200042)

实际管理机构是一个与税收管辖权密不可分的概念，在经济全球化的今天，对这一概念的精确界定更是关乎一国是否能够更加全面高效地行使税收征管的权利。目前我国早已在税法以及相关行政规章中对实际管理机构进行了规定，本文将从这些规定入手，进一步分析其给我国税收征管带来的影响，并给出相关建议。

一、以实际管理机构为标准认定居民企业对我国的意义

(一)有效解决国际双重征税

国际税收领域存在居民税收管辖权以及来源地税收管辖权的区别，如果一国税收管理机关要对某一自然人或者法人行使居民税收管辖权，这也就意味着该自然人或者法人需要基于其全球所得进行纳税，即负有无限纳税义务。而如果一国税收机关仅对某一自然人或法人行使来源地税收管辖权，则说明该国税务机关仅仅只能对该自然人或者法人来源于该国境内的收入进行征税，即该自然人或法人负有有限纳税义务。因此，就一国税务机关而言，对自然人或者法人的税收居民的地位进行认定是一个十分重要的问题；就一国法人而言，如果其在两个国家同时被认为是其税收居民，那么这样一来的结果必然是两国竞相要求对其行使居民税收管辖权，这样一来就会形成国际双重征税的问题。因此，如何判断企业的居民身份就成为国际税收领域一个十分重要的问题，而实际管理机构这一概念正是在这一背景下所产生的。为了解决这一问题，OECD范本在其第四条第三款对法人的居民身份确认进行了规定：“由于第一款的规定，除个人以外，同时为缔约国双方居民的人，应被认为仅是其实际管理机构所在缔约国的国民。”由此可见，将实际管理机构标准引入我国的税法将会更加有利于解决法人主体在税收居民身份认证方面所存在的问题，通过使用实际管理机构这一目前国际较为通行的标准，我国在与他国签订税收协议以及处理双重征税问题时，将会统一标准，也会更加有利于我国应对国际重复征税问题。

(二)积极应对企业跨国避税

一旦某一法人被税务机关判定为不具有该国税收居民身份，那么其只需要对来源于该国的所得进行纳税。因此，一些企业出于避税的目的往往会在低税率国家或者地区通过设立公司的方法来进行避税活动，而为了对这种行为进行规制以及防范，一国税务机关往往会通过对设立在外国但是其实际管理机构却在该国的企业进行识别，通过依据实质重于形式的原则，判断企业是否滥用法律形式来进行避税。如果一旦发现企业具有这样的动机或者目的，通过将其认定为该国的居民企业，对其来源于全球的所得进行征税。这一规定也正是我国一般反避税措施的应有之意，对于实际管理机构的规定，将使我国能根据真实的商业实质或者经济实质而非形式内容来评估纳税人所从事的交易活动，并根据此经济实质来适用税法的规则，确定纳税人的纳税义务。因此，我国通过对实际管理机构这一概念进行规定，以此作为认定企业居民身份的标准，从另一方面而言就是为了积极应对我国所面对的国际避税问题。

二、各国实际管理机构的规定以及判断标准

(一)普通法系的规定及其判断依据

普通法系国家在对实际管理机构进行认定时，通常强调“管理和控制”的作用。而“管理和控制”的概念起源于英国，英国法庭认为公司的居住地为其生产经营的实际发生地，该观点来自于1876年“Calcutta Jute Mills”案。其后，在 1896年“圣保罗(巴西)铁路有限公司诉卡特”案中，英国法院确立判断公司身份时管理决策地点要优于实际经营地点的原则。法官在判决中指出，实际经营地点与管理决策地点相比，后者才是利润的创造之地，应当以此为标准来判断公司的居民身份。这一观点在1906年“德·比尔斯联合矿业有限公司诉豪”案审理中得到进一步明确。大法官兼英国上议院议长劳尔伯恩就曾经指出：“对于所得税而言，一个公司的实际业务在哪里开展，哪里就是它的居住地……公司的实际业务是在其中心管理和控制机构所在地展开的。”英国的判例法认为，当公司的注册地与其实际管理控制机构所在地不一致时，应以后者作为判定该公司是否为英国居民公司的标准。在决定实际和控制中心所在地时，如果实际经营地与主要决策地不一致，则以主要决策地作为依据确定公司的居民身份。

而在印度，其《收入法案》在被2015年《金融法案》修正以前，第六部分第三款规定，如果一家公司被认定为印度的居民企业，那么在之前的年度，这家公司要么是在印度注册成立，要么是其对这家公司事务的管理和控制活动全部在印度进行。由于这一款要求对公司的全部管理和控制活动都要在印度进行，这样一来实际上该条款是无法适用的。因为公司可以通过人为将一部分管理和控制活动转移到印度之外来避免被识别为印度的居民企业。根据印度的判例来看，“全部的管理和控制”活动，意味着这些活动事实上必须要全部在印度进行，如果无法满足，将不会被认为是印度的居民企业。经过2015年《金融法案》修正的税收法案已经对这条做出修改，经过修改的税收法案将在印度注册设立的公司或者实际管理机构在印度的企业确认为印度的居民企业。目前，印度《税收法案》对实际管理机构做出的定义是：“实际管理机构所在地是对于公司整体的商业活动，事实上做出必要的重要管理以及商业决策活动的地点。”同时，在2015年11月23日，印度的直接税收中央委员会(Central Board of Direct Taxes)颁布了对于如何认定实际管理机构的原则性指导草案。在该草案中，委员会指出将按照如下标准来判断实际管理机构所在：首先，该草案认为如果一家公司在印度以外“积极进行商业活动(active business outside India)”，那么这家公司的实际管理机构将被认定为并不在印度。对于如何判断一公司在印度以外“积极进行商业活动”，委员会给出的标准是消极所得(passive income)少于其总收入的50%。其次，其总资产在印度少于50%。最后，在印度工作或者在印度居住的员工少于员工总数的50%，且对这部分员工的工资支出少于总工资支出的50%。此外，委员会在草案中判断实际管理机构通常分为两个步骤：一是判断是由某人或者由某些人对公司的重大经济决策以及管理做出决定；二是判断这些决定是在哪里做出的，事实上在哪里进行这些决策往往要比在哪里最终做出这些决策更加重要。

通过对以上国家的分析可以看出，普通法系国家在判断实际管理机构时，往往比较侧重于审查该机构的决策作用，即十分强调实际管理机构所充当的一种最高层级的管理与决策功能，往往对日常生产活动以及公司财产所在地并不是十分强调。

(二)大陆法系的规定及其判断依据

大陆法系司法管辖区结合使用形式 (Formal) 和事实(Factual) 测试来确定一家公司的所得税税收居民身份。形式测试主要考虑公司的办事处注册地或公司成立地，在确定税收居民身份时，大陆法系国家也考虑实际管理机构所在地。在大多数情况下，形式和事实测试可以交替使用。换言之，当通过其中一项测试时，则该公司应被确定为该国税收居民。

德国和荷兰等国采用管理机构所在地标准来认定实际管理机构所在地,按照德国案例法,管理机构所在地被认为是实际做出重要的管理政策的地方,起决定作用的是做出管理决定的地方。这个地方一般是最高级别的管理中心如董事会,也就是被授权代表公司的人履行经营管理活动的地方，决定企业作为一个整体所采取的行动的地方。如果控股股东确实有在管理公司的经营活动,该股东就被认为负责最高级别管理,做出这些决定的地方就是管理中心。但是,监事会所在地不认为是最高级别管理。

我们可以看出，大陆法系国家所采用的实际管理机构所在地这一概念与英美法系国家所强调的“集中管理和控制”这一概念有着十分相似的内涵，两者都意在说明实际管理机构作为公司的最高权力机构，对公司的重大经营管理以及最高层级的决策活动发挥着不可替代的重要作用，这种功能不同于对公司日常经营管理的指导以及对公司进行日常营运的管理。

三、我国对实际管理机构判断标准的具体规定

我国对实际管理机构的规定，见于我国《企业所得税法》及其实施条例，以及国家税务总局所颁布的一系列通知、公告，包括《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》(国税发 〔2009〕82号)和发布《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法(试行)》(国税发〔2011〕45号)的公告。

(一)《企业所得税法》及其实施条例的规定

我国于2008年实施的新《企业所得税法》中，首次将在我国的企业分为居民企业以及非居民企业，从而引入了关于实际管理机构的规定。对于实际管理机构的定义，我国的《企业所得税实施条例》第四条规定：“企业所得税法第二条所称的实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。”从《企业所得税实施条例》对实际管理机构的规定中可以看出，我国对实际管理机构的认定强调实际管理机构对于生产以及人事安排、财产处理的管理以及控制，同时实施条例中所用措辞“全面管理和控制”也值得我们注意。因此，综合《企业所得税法》及其实施条例的规定可以看出，我国实际管理机构需要同时符合以下条件：其一，它是对企业有实质性管理和控制的机构，应当依据实质重于形式的原则，确定企业的真实管理中心所在地。此外，要深入管理行为的背后，分析公司的管理内容、控制程度或者影响大小，以确定实质性管理的存在。其二，它是对企业实行全面管理和控制的机构，对企业整体或者主要生产经营活动实际控制并负全部和总体责任。其三，管理和控制的内容是企业的生产经营、人员、财务和财产等。

(二)相关行政规章的规定

由于我国《企业所得税法》以及《企业所得税实施条例》对实际管理机构的认定标准过于原则化，为了解决可操作性问题，国家税务总局制定了《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》(国税发〔2009〕82 号，以下简称《通知》)以及发布《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法(试行)》(国税发〔2011〕 45号)的公告。

在《通知》中，国家税务总局规定了境外中资企业如何被认定为我国居民企业的标准，其认定思路正是首先根据这些标准对公司的实际管理机构做出认定，然后再根据实际管理机构所在地来认定是否属于中国的居民企业。境外中资企业同时符合以下条件的，根据《企业所得税法》第二条第二款和《企业所得税实施条例》第四条的规定，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业(以下称非境内注册居民企业)，并实施相应的税收管理，就其来源于中国境内、境外的所得征收企业所得税。一是企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；二是企业的财务决策(如借款、放款、融资、财务风险管理等)和人事决策(如任命、解聘和薪酬等)由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；三是企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；四是企业1/2(含1/2)以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。同时，《通知》要求对实际管理机构的判断，应当遵循实质重于形式的原则来进行。概括而言，尽管该《通知》将我国对实际管理机构的认定标准立足于管理和控制的基础上，但是其使用了“日常经营管理”这一措辞，同时也十分强调“人事决策”“主要财产”以及“会计账簿”等概念。仔细分析其规定可以看出，首先，通过对董事会成员与高层管理人员及其住所、工作场所的规定直接限制了公司的管理和控制的地点；其次，对公司财产所在地、重要档案记录的保存以及相关决策地点的规定则强调了实际管理机构对公司企业日常经营管理活动所具有的重要意义。《通知》中的实际管理机构概念对我国此前《企业所得税法》及其实施条例的规定做出了补充，一方面，依然强调实际管理机构对公司企业进行全局性宏观把握以及控制的作用，即将实际管理机构视为一企业的最高权力机构，通过实际管理控制机构对企业的重要经济活动做出决策和管理；另一方面，也指出了对实际管理机构必须要进行实质重于形式的审查，确保其在我国必须要进行日常的经营管理活动，并具有真实的商业存在，如确实拥有主要财产、保存会计账簿甚至需要做出日常的财务以及人事决策等。

通过对《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法(试行)》(国税发〔2011〕45号)分析可以看出，我国税务部门在认定实际管理机构时对于生产经营活动的强调。在该文件中，第七条第二、四两款的规定如下：一是企业集团组织结构说明及生产经营概况；二是负责企业生产经营等事项的高层管理机构履行职责场所的地址证明。通过对该文件的分析以及结合《通知》的规定可以认为，我国的实际管理机构这一概念特别强调其对于日常经营管理活动的重要性，尽管我国税务部门认为这些经营管理活动必须是“重要”的。

四、关于我国实际管理机构标准的思考与建议

(一)实际管理机构的内涵有待进一步明确

通过将我国对实际管理机构的相关规定与英美法系的“集中管理和控制”标准和大陆法系国家所采用的“管理机构”标准进行对比可以看出，我国所定义的实际管理机构的内涵与上述二者的定义存在不同。

首先，“集中管理和控制”标准以及“管理机构”标准都意在指明，在判断实际管理机构时是可以将管理和决策控制相分离的。特别是在“德·比尔斯联合矿业有限公司诉豪”案中，该公司的总机构和所有的日常经营管理活动都位于南非，甚至所有日常交易活动也发生在南非。在伦敦，公司几乎没有进行任何实质性的交易活动，但是大部分董事都居住在伦敦，同时除了开采活动以外的任何重要商业活动以及人事安排的决策都在伦敦进行。尽管在南非的主管可以对工资以及原材料支出做出决策，但是他们只能支配有限的开销。但是，就我国对实际管理机构的判断标准而言，在国税发〔2009〕82 号文以及国税发〔2011〕45号文中，我国的税务机关在强调实际管理机构的最终决策权的同时，还进一步多次强调了该机构之于日常生产活动的重要性。

其次，在这两份文件中还多次提到了主要财产、人事、财务决策以及会计账簿等一系列对于日常管理以及生产活动至关重要的要素。因此，对生产活动突出强调是我国实际管理机构的一大特色，同时一旦对生产活动进行强调，那么一个必然的后果就是和生产相联的一系列要素都必须要被规定位于我国境内。这样一来，尽管我国对实际管理机构的规定一方面强调该机构对企业最终决策所起到的重要作用，但是另一方面则更加强调企业的生产经营活动。诚然，随着信息、通信技术以及交通的发展，企业做出最终决策的地点变得越来越难以明确，通过强调运用企业的真实商业存在即生产活动的场所来判断实际管理机构所在地固然可行性较高。但是正如OECD范本注释所言明的：“一个企业可能不只有一个管理机构，但是在任何时候它只能有唯一一个实际管理机构。”如果我国对于实际管理机构的规定继续强调生产活动的重要性，那么以后对于实际管理机构的确定将会产生不便，因为企业进行日常生产经营活动的场所不止一处，可能造成存在多个实际管理机构的问题。

(二)实际管理机构的适用对象需要进一步明确

仅从文本出发而言，可以明确看出国税发〔2009〕82号以及国税发〔2011〕45号文所规定的实际管理机构的具体判断标准直接指向的是境外注册中资控股企业。然而，在我国的《企业所得税法》及其实施条例中所规定的实际管理机构判断标准却并没有对适用主体做出限制。如此看来，我国现行的行政规章似乎与法律产生了冲突，但是将这些行政规章与我国的法律进行对比，我们将会发现存在多种解释的可能。

首先，第一种可行的解释方法是这些行政规章仅仅适用于境外注册中资控股企业。因为近年来，中国居民或公司通过绕道离岸中心设立外国公司,然后再利用该外国公司回到国内设立外商投资企业的问题越来越突出。这些所谓“外国公司”尽管形式上完全具备了外国公司的所有条件，但从本质上看，却完全受中国居民或中国公司控制，并非真实的外国公司。这样一来，必然造成我国税收大量流失等一系列问题，因此国家税务总局发布一系列行政规章是对这种问题进行的一种特别规制，并不影响我国税收制度的规定，反而是对我国税收法律的重要补充。

其次，从另一个角度加以解释，国税发〔2009〕82号以及国税发〔2011〕45号文的规定应该适用于所有的境外企业，不论这些公司的最终投资人是外资还是中资。但是考虑到这样一种解释可能会损害外商投资的热情，因此国家税务总局通过仅仅在行政规章中规定境外注册中资控股企业，来暗示我国将不会对境外企业进行征税，除非这些企业最终被中国的投资者所控制。

最后，国家税务总局制定的一系列行政规章是为了进一步提高我国税务机关对在境外注册，但实际管理机构在中国的企业的税收征管能力。通过对境外注册中资控股企业进行规定，会更加有利于我国税务机关对这样的境外企业进行识别。通过这样一种渐进的方式来逐渐加强我国税务机关对实际管理机构这一概念进行判定。

从以上分析可以看出，我国对实际管理机构这一概念的适用对象因为国家税务总局所发布的行政规章变得不甚明了。从以上三种解释出发，如果前两种解释是国家税务总局的真实意图，那么对实际管理机构的识别并不会对境外注册的外商控股企业产生困扰。但最后一种解释，可能会对境外外商企业造成困扰，因为如果是国家税务总局希望通过一种渐进的方式逐步将境外外商企业纳入我国实际管理机构认定标准的主体范围内，那么今后是继续出台相关的行政规章还是在个案中进行认定，这也有待于我们持续关注。