销售使用过的资产与增值税的征收

纪宏奎 赵 辉

销售使用过的资产与增值税的征收

纪宏奎 赵 辉

所谓旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物，包含汽车、旧摩托车和旧游艇，但不包括自己使用过的物品；使用过的固定资产，是自己使用过的账上作为规定资产管理并计提折旧的。营改增纳税人销售使用过的固定资产(包括不动产）、固定资产以外的物品以及旧货应当如何缴纳增值税？本文结合现行增值税政策分析如下：

一、处置使用过的不动产与增值税

所称取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。根据《国家税务总局关于发布〈纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）的规定，一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额；一般纳税人销售其2016年4月30日前取得的不动产（包括自建），适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额；一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额；一般纳税人销售其2016年5月1日后取得(包含自建)的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。

小规模纳税人转让其取得的不动产，除个人转让其购买的住房外，按照以下规定缴纳增值税：小规模纳税人转让其取得（不含自建）的不动产，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额；小规模纳税人转让其自建的不动产，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

个人转让其购买的住房，按照以下规定缴纳增值税：个人转让其购买的住房，按照有关规定全额缴纳增值税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额；个人转让其购买的住房，按照有关规定差额缴纳增值税的，以取得的全部价款和价外费用扣除购买住房价款后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

需要说明的是：上述销售不动产选择简易计税办法的，不论是差额纳税还是全额纳税，除向其他个人转让其取得的不动产不得开具或申请代开增值税专用发票外，均可以全额开具或者由税务机关代开增值税专用发票。另外，差额征税必须取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则，不得扣除。合法有效凭证包括税务部门监制的发票；法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书；以及国家税务总局规定的其他凭证。

二、处置使用过的固定资产与增值税

这里的固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产，不包括不动产（不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等）。使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税［2016］36，以下简称财税［2016］36）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》的规定：“一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。”即只要营改增一般纳税人销售的自己使用过的固定资产是在纳入试点前购进或者自制的,一律视同“销售旧货”进行处理。

《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函［2009］90号，以下简称国税函［2009］90号）规定：纳税人销售旧货，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。根据《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第90号）规定：“纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。”因此，在这种情况下，纳税人只能按3%征收率并减按2%缴纳增值税,但不得开具专用发票,即不能放弃减免开具专用发票。

根据财税［2013］106号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：“营改增一般纳税人销售自己使用过的本地区试点实施之日(含)后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。”另据《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税［2009］9号，以下简称财税［2009］9号）规定，一般纳税人销售自己使用过的属于增值税法规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。增值税规定的不得抵扣的规定资产,包括用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。

因此，营改增一般纳税人销售使用过的、营改增之后购买或自制的固定资产的税务处理：一是如果取得该固定资产时是可以抵扣进项税的，则销售时应当按照适用税率计算增值税。二是如果取得该固定资产时是不得抵扣且未抵扣进项税的（如取得时为小规模纳税人等情形），则销售时可以按3%征收率并减按2%缴纳增值税，但不得开具专用发票。但也可以选择按3%征收率缴纳增值税并可以开具专用发票。三是一般纳税人由于客观原因不得抵扣进项税的固定资产，可以选择简易计税。但由于主观原因可以取得增值税抵扣凭据或已取得增值税抵扣凭据而未进行抵扣，不得选用简易计税方法，须按适用税率交纳。需要说明的是，此处“适用税率”的确认，应当按照纳税人抵扣该固定资产进项税额时的适用税率来确认，一般应当为17%。

营改增的小规模纳税人（不包括其他个人）销售使用过的固定资产，不论该使用过的固定资产为营改增之前购进或者自制的固定资产，还是营改增之购进或者自制的固定资产后，均应遵循一般规定，即因此营改增的小规模纳税人销售使用过的的固定资产应按照3%减按2%征税率申报纳税。但可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。

其他个人销售使用过的固定资产，根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，销售其他个人（仅仅限于自然人，不包括个体户、独资企业、合伙企业）自己使用过的销售自己使用过的物品免增增值税。这里的物品当然包括固定资产在内，所以，对其他个人销售使用过的固定资产免征增值税。

三、处置固定资产以外的物品与增值税

根据财税［2009］9号的规定，一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。由此可见，营改增一般纳税人处置固定资产之外的物品，不论该物品是营改增之前购买，还是营改增之后购买，不论营改增之后购买的物品是否抵扣或是否允许抵扣，也不考虑营改增之前未抵扣的因素，均采取“一刀切”政策，即按照适用税率计算缴纳增值税，可能涉及的适用税率，有17%、13%、6%，相应按照适用税率计算缴纳增值税，则可以开具增值税专用发票。

但对营改增小规模纳税人（不包括其他个人）销售固定资产物品以外的物品，不论该物品为营改增之前取得还是营改增之后取得，均应按3%的征收率征收增值税，并且可以开具增值税专用发票。销售其他个人自己使用过的固定资产资产之外的物品，同样免征增值税。

四、处置旧货与增值税

1998年国内贸易部、公安部颁布的《旧货流通管理办法（试行）》（内贸行一联字［1998］第6号）中规定：“本办法所称旧货，是指已进入生产消费和生活消费领域，处于储备、使用和闲置状态，保持部分或者全部原有使用价值的物品。”而财税［2009］9号文中则明确，所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。不难看出，税法中所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的物品，而对民法中进入二次流通的、处于使用状态并保持全部使用价值的物品，税法中则将其归为“自己使用过的物品”。如何区分，可按所销售物品取得时的状态区分。在纳税人取得该物品时即为已使用过的物品，再销售时作为销售旧货处理；纳税人取得该物品时为未使用过的物品，投入使用后再销售时，即销售自己使用过的物品，按规定的适用税率计算缴纳增值税。

例如：债权人甲通过债务重组，取得债务人乙从某商场购入并已投入使用的办公用品一批，其后，甲将取得的办公用品售出。对于乙用办公用品偿债的行为，属于销售自己使用过的物品；而甲销售所取得偿债物品的行为，则属于销售旧货。另外，对于“二次流通”的确认，应注意增值税有关视同销售的规定，即“视同销售”也可等同于“视同流通”。例：纳税人甲销售其生产产品后的下脚料，为销售自己使用过的物品；如纳税人甲委托纳税人乙销售其生产产品后的下脚料，按增值税规定，委托他人代销和销售代销货物均应视同销售。因此，对纳税人甲，是销售自己使用过的物品，而对纳税人乙，则是销售旧货。

根据财税［2009］9号等有关文件的规定，纳税人销售旧货，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。也就是说，不论是增值税一般纳税人，还是小规模纳税人，也不论所销售旧货是营改增之前取得还是营改增之后取得，所销售旧货一律按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。纳税人销售旧货，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。但对销售其他个人自己使用过的旧货，同样应免征增值税。