建筑业“营改增”税负问题探究

姜 朋，刘亚敏，成雪琪

(1.中国人民大学 财政金融学院，北京100872；2.中央财经大学 财政税务学院，北京 100081)

建筑业“营改增”税负问题探究

姜 朋1，刘亚敏1，成雪琪2

(1.中国人民大学 财政金融学院，北京100872；2.中央财经大学 财政税务学院，北京 100081)

建筑业是我国国民经济的支柱产业，建筑业的健康发展对促进经济增长与拉动就业具有重要意义。对建筑业实行“营改增”能完善我国增值税体系，消除重复征税现象，是促进该行业持续发展的重要手段。2016年5月1日，我国全面实施“营改增”，明确规定建筑业实施11%的税率。本文通过推算建筑企业“营改增”的税负变化情况，并使用上市公司的财务报表数据分析得出“营改增”对建筑企业的可能影响。短期内由于进项抵扣困难，建筑企业税负可能会上升，但长期来看，“营改增”能促进企业规范经营管理，加快产业升级。本文从建筑合同选择方式、增加固定资产投资、规范会计核算的角度给建筑企业减轻税负提出建议。

建筑业；营改增；税负变化

一、引言

建筑业在我国国民经济中地位突出，2015年我国国民生产总值为685505.8亿元，建筑业的增加值为46546.6亿元，在我国国民生产总值中占比6.79%，高于交通、仓储和邮政业所占比重。同时，建筑业对拉动就业具有重要作用，2015年底，全社会就业人员总数为77451万人，其中，建筑业从业人数5003.4万人，建筑业从业人数占全社会就业人员总数的6.46%。

建筑业的重要地位使其 “营改增”进程受到广泛关注。2011年3月， “十二五”规划纲要在加快财税体制改革部分明确指出要扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收。根据纲要，营业税改征增值税应在 “十二五”期间全部完成。2011年11月，财政部和税务总局发布 《营业税改征增值税试点方案》 （财税 〔2011〕110号文），建筑业被纳入试点范围，税率定为11%。2013年1月，建筑行业主管部门向国家财政部和税务总局提交 《住房城乡建设部关于建筑业营业税改征增值税调查测算情况和建议的函》 （建计函 〔2013〕3号文），住建部在全国调研后，测算得出 “营改增”会明显增加建筑业的税负，建议暂缓试点。2014年11月，中国建设会计学会向住建部提交关于 《对 “建筑业营改增实施办法和过渡性政策规定”的建议》的报告，文中指出降低建筑业11%试点税率的可能性极小，建议在过渡期内实行 “即征即退”政策。从2011年 “营改增”启动，到不同行业逐步进行试点，建筑行业在 “营改增”问题上一直饱受争议，原预计在2015年年底前完成的建筑业 “营改增”一直顺延，到 2016年 5月 1日，我国全面实施 “营改增”，才明确规定建筑业适用11%的增值税税率。

建筑业 “营改增”一直是研究的焦点，我国学者从不同角度分析 “营改增”对建筑企业的税负影响。一种观点认为 “营改增”对建筑业减税作用不显著。陆淑娟 （2014）提出由于施工企业许多进项无法抵扣，建筑企业实际税负增加。吴金光、欧阳玲、段中元 （2014）使用TRAMO/SEATS方法，对上海市建筑业与财政收入进行实证检验，认为建筑业由于成本构成特殊，业务活动复杂，“营改增”对建筑业结构性减税的效应很有限。另一种观点认为 “营改增”可以使建筑业税负水平下降。刘爱明、俞秀英 （2015）通过使用沪深两市27家建筑业企业2011年至2013年公开披露的年报，测算得出 “营改增”以后建筑企业税负降低的结论。姜明耀 （2011）使用投入产出表进行模拟测算，得出增值税扩围使得包括建筑业在内的行业总体税负下降。

二、建筑业实行 “营改增”的必要性

1.建筑业市场需求充分

2015年，我国国民经济保持增长，国内生产总值持续提升。根据国家统计局数据，2015年我国国内生产总值676708亿元，比上年增长6.9%。在经济快速发展的同时，我国经济结构不断调整，城镇人口增加，城市化进程加快，这些因素推动了居民住房、商业建筑、工业厂房等大范围建设。建筑业主要包括房屋建筑业、土木工程建筑业、建筑安装业、建筑装饰和其他建筑业。在当前的社会经济背景下，对工程建筑的需求将进一步增大，建筑业发展潜力巨大，其良好的发展势头为实行 “营改增”提供了有利条件。

2.建筑业发展压力巨大

我国建筑业总产值逐年增长，2010年至2015年我国建筑业总产值分别为 96031.13亿元、116463.32亿元、137217.86亿元、160366.06亿元、176713.42亿元、180757.47亿元。但是从2010年起，我国建筑业总产值的增长速度不断下降，2015年的增速下降至2.29%，目前建筑业总体发展压力较大。为促进建筑企业进一步把握机遇，增强自身实力，从财税角度来看，应当减轻建筑企业的税负，降低运营成本， “营改增”为建筑业转型发展提供了契机。

3.建筑业总体税收负担沉重

图1 2010～2015年我国建筑业总产值及增速

根据原有的 《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条：纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和劳动力价款。建筑业购买原材料、支付机械使用费时进项税额不允许抵扣，均计入工程成本，该部分成本又形成营业额，全额缴纳营业税，造成了严重的重复征税现象。2009年营业税暂行条例调整后，建筑业分包工程可以按差额纳税，这使建筑业的税收负担得到减轻，但是没有根本解决重复征税问题。 “营改增”之后，企业购入材料进项与成本分离，单独核算，在确认收入时可以进行进项税额的抵扣，一定程度上可以解决重复征税的问题。建筑业实际的税负变化不仅对该行业的发展具有重要意义，而且对上游制造企业与下游房地产企业的经营具有重要影响，建筑业 “营改增”是我国经济稳定的重要一环。

4.建筑业业务本质契合增值税计税原理

建筑业属于第二产业，是推动国民经济增长的重要行业。从业务范围来看，建筑业涉及原材料采购、劳务提供、建筑物销售；从运作流程来看，建筑企业先购入建设所需货物原料，然后通过施工建造、安装、完工形成不动产，最终将不动产以货物形式销售出去。在建筑业的整个经营过程中，其业务流程本质上与制造业产品的供产销没有差异。而增值税计税原理的核心在于对商品或劳务流转过程中产生的增值额课税。因此，建筑业业务流程本质上与增值税对货物或劳务流转过程的增值额征税的内涵相契合，符合增值税的计税原理，建筑业营业税改征增值税有利于统一税务征管体系，完善增值税链条。

5.“营改增”能促进行业优胜劣汰

建筑业纳入增值税征收体系后，要求企业改善经营管理，有利于促进行业优胜劣汰，加快产业升级。增值税申报缴纳对企业内部的财务会计核算提出更高要求，企业应完善相关财务管理系统，合理进行会计核算，严格按照增值税要求缴纳税款。增值税抵扣制度要求企业取得增值税专用发票，建筑企业优先选择符合一般纳税人条件的上游原材料供应商，促使建筑企业及其上下游企业规范生产经营流程。同时，增值税制度对使用节能环保材料的企业给予了许多税收优惠，以此推动建筑行业新材料、新技术的研发与应用，改进建筑企业生产工艺，提高建设质量。固定资产的进项税额抵扣规定可以鼓励企业及时对机械设备进行更新，向技术密集型企业转变，加快产业升级。

三、模拟估算 “营改增”后建筑企业的税负增减情况

1.研究假设

（1）假设企业建筑施工的收入与成本均发生在国内，不涉及出口退税的问题。

（2）假设企业成本中机械设备使用费均为企业生产经营活动所发生的费用，购买原材料与支付机械使用费均获得增值税专用发票，按17%抵扣进项税。

（3）假设营业税金及附加只考虑营业税、城建税 （7%）、教育费附加 （3%）及地方教育费附加 （2%）。

（4）假设企业所得税率均为 25%，计算企业所得税时暂时不考虑期间费用。

（5）假设计算税负时只考虑营业税、增值税、企业所得税与城建税、教育费附加、地方教育费附加 （三项合计12%）。

2.样本企业选择

上市公司综合实力较强，并且财务报表定期公开，因此本文选择在上海证券交易所和深圳证券交易所上市的建筑企业为研究对象。根据中国证监会 《2015年1季度上市公司行业分类结果显示》，目前我国属于土木工程建筑业上市公司类别的共有49家，属于建筑装饰和其他建筑业企业类别的共有17家。在具体筛选样本企业的过程中，本文选择证券行业协会分类为土木工程建筑业，主营业务是工程施工、建筑等，主要向国内提供建筑服务的企业，剔除已经停牌和数据缺失的企业。按其市值进行排序，选择市值靠前的建筑企业。样本企业情况见表1。

表1 样本企业列表

根据这5家具有代表性样本企业公布的2015年年度报告，成本分析表中主要有材料费、人工费、机械使用费以及其他费用。具体来看，样本企业各类费用所占比重较为稳定，企业材料费占比均值为46.78%，人工费占比均值为27.58%，机械使用费占比均值为 7.78%，其他费用均值为17.85%。其中材料费与人工费是成本的主体部分。样本企业2015年营业收入与成本情况见表2。

表2 样本企业2015年营业收入与成本明细表

3.估算过程

（1） “营改增”前建筑企业的税负情况为：

营业税金及附加=营业收入×3%×(1+12%)企业所得税=（营业收入-营业成本-营业税金及附加）×25%

因此，整体税负=营业税金及附加+企业所得税=营业收入×27.52%-营业成本×25%

（2） “营改增”后建筑企业的税负情况为：

增值税=销项税额-进项税额=营业收入/（1+3%）×11%-k×营业成本/（1+17%）×17%（k为可抵扣进项成本所占比重）

营业税金及附加=应交增值税×12%

企业所得税 =（营业收入/（1+3%）-（营业成本 -可抵扣进项税额）-营业税金及附加）× 25%

因此，整体税负=应交增值税+营业税金及附加+企业所得税=35.91%×营业收入-（12.21% k+25%）营业成本

（3）建筑业 “营改增”是为了减轻建筑企业整体税负，假设 “营改增”前后税负不变，即：

营业收入×27.52%-营业成本×25%=35.91% ×营业收入-（12.21%k+25%）营业成本

整理得：12.21%k×营业成本=8.39%×营业收入

k=68.71%(1+毛利率)

4.估算结论

根据计算可以得出，当可抵扣进项成本所占比重等于68.71%(1+毛利率)时，“营改增”前后企业整体税负保持不变；当可抵扣进项成本所占比重大于68.71%(1+毛利率)时， “营改增”前后企业整体税负下降；当可抵扣进项成本所占比重小于68.71%(1+毛利率)时，“营改增”前后企业整体税负上升。

假设企业成本中可抵扣的项目仅为原材料、机械使用费，根据样本企业的成本构成比重与毛利率估算得出这5家企业的税负将会上升 （表3）。

表3 样本企业 “营改增”前后税负变化情况

建筑企业营业成本中可抵扣的项目比重越大，应交增值税额越小，应交所得税额越大。分析得出 “营改增”对建筑企业财务数据的影响主要有以下几个方面：第一，营业收入由含税收入转化为不含税收入，报表中营业收入的列示金额减少；第二，增值税为价外税，不计入成本，营业成本中应扣除可以抵扣的增值进项税额，报表上营业成本的列示金额减少；第三， “营改增”后建筑企业不再缴纳营业税，报表上列示的营业税金及附加科目金额大幅减少。第四，由于增值税单独核算，增值税金额不在报表上列示，其金额将大幅增加。建筑企业的总体税负情况受到多个因素的影响，应当结合不同税种的变化情况具体分析。

5.案例分析——“营改增”对企业财务的影响

以中国中铁为例分析 “营改增”对建筑企业财务的影响。中国中铁是一家大型国有建筑企业,于2007年12月3日上市。中国中铁是一家多功能综合型建设集团，提供工程和工业产品，在相关领域处于行业领先地位。公司主营业务包括基建建设业务、勘察设计与咨询业务、工程设备和零部件制造业务、工程设备和零部件制造业务。2015年该公司在职员工总计291149人，营业收入621088314元，利润总额16306636元。

根据该公司2016年半年度和第三季度财务报告，可以看出 “营改增”对该公司的影响体现在以下方面：

（1）2016年上半年度主营业务基建建设业务营业收入237895936元，比上年增长0.75%，营业成本221331084元，比上年增长3.21%，2016年上半年度毛利率为6.96%，比上年减少2.22%。基建板块毛利率下降的主要原因是受建筑业实施营业税改征增值税影响，公司在建工程类项目由价内税改成价外税从而减少了收入和毛利。

（2） 该公司成本构成中材料费本期金额107682235元，占总成本比例43.48%，本期金额较上年同期变动比例 6.06%，人工费本期金额44171323元，占总成本比例17.84%，本期金额较上年同期变动比例16.24%，机械使用费本期金额10349447元，占总成本比例4.18%，本期金额较上年同期减少5.44%。一般来说，材料费与机械使用费属于增值税可以抵扣的范围，这两项可以抵扣进项的成本占总成本的比重为47.66%。由于该公司没有披露是否采用劳务分包方式，人工费是否属于可以抵扣的范围尚不明确。

（3）2016年第三季度报表中说明，该公司在建工程期末余额为421925.9万元，较年初增加32.54%，主要是由于公司新购建大型机械设备及新建基地所致。 “营改增”后2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。该公司通过购进固定资产获得进项抵扣，一定程度上可以降低税负。

四、“营改增”后建筑企业税负上升的可能原因

1.建筑材料进项税额抵扣困难

“营改增”后，建筑业被纳入了增值税征收体系，这不仅对建筑业生产环节产生影响，还会对产业链条上为其提供生产原料的供应商，特别是对上游小规模供应商有重要的影响。与其他行业相比，建筑业一般施工工期长，对外支出尤其是材料费用支出所占比重大，材料种类、规格、要求多样化，这使材料供应商主要以小规模纳税人为主。同时，建筑业施工企业承建的工程项目较为分散，分布在全国各地，很多工程项目甚至集中在较为偏僻的地区，很多辅助性和零散型材料主要由当地个体户提供，大多数是直接从个人手中购买。另外，一些地方政绩工程存在争抢工期的问题，在材料供应环节不规范，部分供应商可能是小规模纳税人或是无法出具发票。在这种情况下，依据 “营改增”的有关规定，购买的材料不能取得发票或者取得的发票不是增值税专用发票，无法将该部分进项税额进行抵扣，使得企业实际承担的税负增加。许多 “营改增”之前的工程项目面临着复杂且不规范的市场环境，部分原料商的供应方式不适合增值税征管变化。

2.建筑劳务费无法抵扣增加税负

建设单位劳务用工成本一般占工程总成本的20%至30%，对建设企业工程预算与现金流具有重要影响。正常情形下，企业主要采取雇用建筑劳务公司和零散个体劳工两种劳务形式满足建设用工需求。目前建筑工程中使用个体劳工的情况较多，没有与专业建筑劳务分包公司签订规范的长期合同，民工个人提供劳务无法为用工单位开具发票，建设企业在这一部分的劳务支出便无法取得增值税专用发票抵扣进项税额，无形中增加了用工单位的建设成本，影响建筑业的用工模式和需求。

3.相关款项相互拖欠导致抵扣困难

在建筑行业，工程款、材料款等款项相互拖欠问题十分普遍，这导致企业未能及时获得抵扣凭证而引发进项税额认证抵扣难题。一直以来，建筑施工企业工程款项清算是一个十分广泛且棘手的建筑业难题。建设方往往由于支付能力不足、工程进度和相关法律诉讼等原因导致工程款不能及时收回，对其上下游的供应商、发包方拖欠业务款，这种恶性循环的 “三角债”关系使得建筑施工企业不能及时从供应商处取得采购发票。建设施工方因难以获得原始凭证导致税务上的确认、计量困难，不能足额抵扣相应的进项税额。因此，对于建设施工企业来说，如何解决 “三角债”难题，及时足额确认款项收支凭证，解决进项税额及时认证和抵扣问题是影响其税负的重要方面。

建筑业 “营改增”后，税收政策的变化无疑对建筑企业产生了巨大的影响，同时也为其提供了新的发展空间。目前建筑市场存在不规范现象，从上述的建筑企业税负问题讨论中可知，建筑企业若一味固守原有经营模式，短期内可能会因进项抵扣困难增加其税负。长期来看， “营改增”政策能从税收角度，通过利益引导机制促使企业顺应建筑业发展趋势，调整经营模式，消除建筑企业不规范运营问题。建筑企业应当结合 “营改增”的制度变化相应改变其运作模式，针对建设施工过程中存在的不规范和低效问题做出调整，如施工材料的采购、用工方式、工程款的回收等，采取合理方法减轻企业税负。

五、建筑企业合理应对 “营改增”的建议

1.优先选择包工包料方式

建筑业合同常见的有包工包料合同和清包工合同两种形式。包工包料是指建筑合同的施工方不仅负责工程施工，而且负责建筑工程施工所需材料采购的一种施工承包方式。 “营改增” 后，如果建筑企业采用包工包料的建筑合同，即建筑企业在提供建筑材料的同时，可以取得相应的增值税专用发票，按照17%的税率计算进项税额进行抵扣，而建筑企业取得的收入按11%征收销项税额，从而可以节约6%的增值税税额。采用包工包料方式不仅可以为建筑施工企业取得一定的税收收益，同时省事省力，有助于缩短工期，提高工作效率。清包工是指建筑合同的施工方只负责承包工程施工，而建筑工程施工所需建筑材料由发包方负责提供或者建筑合同的施工方只负责采购辅助材料。如果建筑企业采取清包工的方式，建筑材料由甲方来供应，即供应商提供建筑工程所需要的原材料时，开具的增值税发票是给甲方的，建筑工程施工方不能做进项抵扣，从而进项税额减少。所以建筑企业应当在签订建筑合同时尽量选择包工包料方式。

2.加快由劳动密集型向技术密集型转变

建筑企业应当适当地减少人工劳动力的投入，积极引进先进的机械设备和流水线，将建筑施工方式由劳动密集型向技术密集型转变。建筑企业的人工费一般是劳务雇佣工人的工资、社会保险费等工资薪金支出，一般来说，建筑企业人工费占总成本的比重大约为20%至30%，按增值税法规的现行规定，这些支出不能抵扣进项。只有通过劳务分包方式，与具有专业建筑资质、建筑劳务资质及劳务派遣资质的单位签订劳务合同，而不是与个人签订劳务合同，并且取得增值税专用发票，才能获得11%的进项税额抵扣。如果企业增加购买固定资产，按增值税法规的现行规定，固定资产的进项税额可以分两年进行抵扣，一定程度上可以减轻企业的税收负担，同时有利于及时对机械设备进行更新换代，从而扩大生产作业规模。企业内部也能够进一步优化资产结构，提高获利能力和市场竞争力。

3.优先选择可以开具增值税专用发票的供应商

建筑企业可以抵扣进项税额的情况下，在选择供应商时，应当尽量选择一般纳税人，优化材料供应链，规范采购渠道。如果建筑企业选择的供应商为小规模纳税人，即使供货商可以找税务机关代开增值税专用发票，但是这种情况建筑企业只能按3%的税率进行进项税额的抵扣。如果建筑企业合作的供应商具有一般纳税人资格，则可以按照17%来抵扣进项税额，从而可以增加进项税额的抵扣金额。所以建筑企业在选择供应商时应当充分权衡各方面的因素，尽量选择具有一般纳税人资格的供应商，增加进项抵扣金额，确保货物、劳务及服务与发票、资金三者流动保持一致，以通过足额抵扣减轻税收负担。

4.规范会计核算，建立信息化管理体制

建筑业 “营改增”后，会计核算有所变化，导致会计账务处理工作量也大大增加，财务人员不仅要能够对收入、成本和费用进行准确地核算，同时还要及时地进行增值税的抄税、报税和认证稽核，这对企业财务人员的素质提出了更高的要求。由于增值税发票管理相对较复杂，企业需要增设专门人员进行增值税发票的登记、认证、核查。同时，建筑企业应当及时地对企业财务人员以及建筑材料和设备采购人员进行相应的培训，培养他们重视增值税发票的观念，加强对增值税专用发票的取得、开具、保管、申报以及认证等多环节的监控，提高财务人员的专业胜任能力，以适应增值税的征管要求。建筑企业也要相应的调整相关业务流程和财务管理办法，在进行业务活动时，将财务部门、运营部门、采购部门等各部门纳入一个完整的纳税管理体系，建立起信息化的管理体制，对企业各个管理层及部门进行全方位、全面化的监管。只有这样，建筑企业才能更快地适应新的税收政策，避免税收风险，给企业带来更多的利益。

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（责任编辑：罗蕾）

Studies on Construction Industry Tax Burden after Replacing Business Tax with Value-added Tax

JIANG Peng1,LIU Ya-min1,CHENG Xue-qi2
(1.School of Finance，Renmin University of China 100872; 2.School of Finance and Taxation,Central University of Finance and Economics 100081)

The construction industry is one of the pillar industries of our national economy,playing a strong role in driving the economy forward and absorbing employment.On the one hand,“The reform from business tax to value-added tax(VAT)”of the construction industry can improve our VAT system.On the other hand,it can eliminate double taxation and ensure the sustainable development of the enterprises.From May 1,2016,the reform expands to all industries across the country,and the VAT rate of the construction industry is 11%.This paper calculates the tax burden before and after the tax reform and analyses the financial data of the listed enterprises based on the simulation calculation.In the early stages,the reform may increase the tax burden because of the difficulties of the VAT input tax deduction.Viewed from a long-term development,the reform can promote the enterprises management structure,and upgrade the construction industry.Finally,this paper puts forward some suggestions for enterprises from the choice of construction contracts and the investment of assets and the regulation of accounting system.

construction industry;replace business tax with value-added tax;changes of tax burden

F285；F812.42

A

1008-2107(2017)01-0049-07

2016-11-20

姜朋(1976—)，男，山东烟台人，中国人民大学财政金融学院经济学博士,首都经济贸易大学财政税务学院博士后；刘亚敏（1973—），女，北京人，中国人民大学财政金融学院博士研究生，北京市海淀区地方税务局；成雪琪 （1997—），女，安徽人，央财经大学财政税务学院。