供给侧改革下房地产业营改增税收筹划*

2017-03-24邹灵涵

成都大学学报（社会科学版） 2017年4期

关键词：计税进项税额税负

邹灵涵

(福州外语外贸学院财会系，福建福州 350202)

·经济研究·

供给侧改革下房地产业营改增税收筹划*

邹灵涵

(福州外语外贸学院财会系，福建福州 350202)

在我国实行供给侧结构性改革的背景下，全面实施营改增，将房地产业纳入扩围范围。房地产业如何利用新税制带来的变化进行有效的税收筹划，以降低自身税负，同时实现“降成本、去库存、促流动”的目标，为市场提供有效供给，需要在营改增新政及供给侧改革两方面来思考。

供给侧改革；营改增；房地产业；税负；税收筹划

2016年3月5日，李克强总理在《政府工作报告》中明确提出要“加强供给侧结构性改革，增强持续增长动力”。同时表示，自2016年5月1日起，将全面实施营改增，试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业。营改增作为深化财税体制改革和供给侧结构性改革的重要举措，其意义不仅在于其本身，而且对未来财政经济的发展有深远的影响。首先，营改增为市场在资源配置中发挥决定性作用创造了更优的税制；其次，营改增从制度上消除了重复征税，有利于产业结构的优化；最后，营改增有助于推动大众创业和万众创新，对创新驱动真正落地具有积极作用，为经济发展注入新的活力。根据国家税务总局的统计数据，2016年1-11月，营改增带来的整体减税已达4 699亿元①，至2016年底，李克强总理在《政府工作报告》中承诺的全年减税5 000亿元目标已完成②。而作为其中一分子的房地产业是否享受到减税福利，还取决于多方面因素。

一、房地产业营改增有助于实现供给侧改革

我国供给侧结构性改革提出“去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板”五大任务，其中的“去库存、去杠杆、降成本”就和房地产业密切相关。房地产业的上下游企业涉及范围广，上游涉及建筑业、金融业、部分现代服务业，下游涉及人们关心的住房问题。可由于营业税制的不完善，导致房地产业长期处于重复征税状态，加大了房地产企业的税收负担，无法实现产业结构的优化升级。[1]营改增使价内税变为价外税，增值税在进项和销项之间建立起一种抵扣关系，促进房地产业的经济结构变化。全面营改增有效解决了营业税的重复征收和增值税抵扣链条不完整导致的企业税负偏重问题，其本身也是属于一种结构性税制调整。

目前，我国住房问题呈现出一种扭曲现象，住房供给不合理和房价虚高，一方面导致一部分没有房住的人买不起房，另一方面许多房源闲置、库存严重。[2]国家统计局的统计数据表明，2016年全国商品房待售面积为69 539万平方米③。如果营改增能够为房地产企业减轻税负、降低成本、控制房价，为购房者减少购房交易税费、提高其支付能力，那么顺利“去库存”将会令现状有所改观。

营改增的主要目标之一就是实现减税，只有减税才能为“降成本”腾出空间。只有降低成本才能激发市场活力，促进供给结构优化，增加有效供给，化解无效供给，满足人们需求，促进房地产市场繁荣。[3]

但营改增又不仅仅是减税，通过减税，还激发了企业创新活力，同时也顺应了当前“大众创业、万众创新”的要求。有更多企业和投资进入市场后，市场竞争加剧，促使企业重新设计经营流程，自觉提高产品和服务质量，倒逼供应商升级，令规模小、不正规、管理不到位的企业逐渐被淘汰，以引导新的良性循环。

二、供给侧改革下房地产业营改增现状

(一)房地产业营改增后的税收政策

一般纳税人销售其2016年4月30日前取得或自建的不动产(以下简称老项目)，适用一般计税方法的，以全部价款和价外费用为销售额，自建的扣除土地款，非自建的扣除买价后，按照11%的税率计算应纳税额。也可以选择简易计税方法，以全部价款和价外费用为销售额，非自建的扣除买价后，按照5%的征收率计算应纳税额。

一般纳税人销售其2016年5月1日后取得或自建的不动产(以下简称新项目)，应适用一般计税方法，以全部价款和价外费用为销售额，自建的扣除土地款，非自建的扣除买价后，按照11%的税率计算应纳税额。

小规模纳税人销售其取得或自建的不动产，适用简易计税方法，以全部价款和价外费用为销售额，非自建的扣除买价后，按照5%的征收率计算应纳税额。

(二)房地产业营改增后存在的问题

根据国家税务总局的统计数据，2016年5-11月全面推开营改增试点的四大行业累计减税1 105亿元，税负下降14.7%。其中，房地产业减税111亿元，税负下降7.9%④。但这只是行业总体情况，具体到每一个企业，是否已实现减税，还取决于企业能否有效解决以下问题：

1.税率上升，进项税额抵扣难

房地产企业通常为了降低成本，会将建筑和安装外包给一些不具备资质的中小“包工队”，由于对方无法开具增值税专用发票，导致建筑和安装成本的进项税额不能抵扣。同时，由于房地产的开发周期普遍较长，短则二至三年，长则五六年甚至达到八年以上。因此造成在试点初期，以往发生的历史成本已不能抵扣，比如在试点前购入的设备，已无法用来抵扣进项税额。如果遇到企业做一二级开发联动的项目时，建安成本、公共配套等纵向跨越数个项目，成本支出与收入很难一一对应，抵扣确认非常复杂。另外，多数房地产企业负债率都较高，企业从银行取得贷款发生的利息是一笔很可观的数目，营改增后，贷款利息不能抵扣进项税额。

2.上游建筑业发生税负转嫁

“羊毛出在羊身上”，房地产业的上游是建筑业，建筑业也纳入营改增试点，税率由原先的3%上升到现在的11%。如果建筑业的实际税负增加，必然将其转嫁至下游的房地产业。建筑商采购的砖瓦、白灰、砂石、土方及零星材料基本上由个体户、杂货店、小规模纳税人供应，聘请的大量工程施工队，劳务成本所占比重较大，这些进项税都难以抵扣。因此，目前建筑行业在项目招标时一般会将应缴税率作为成本写入承包合同，由工程发包方承担。

3.追求高利润，税负增加

在中国的楼市泡沫下，房地产业属于相对高利润的行业。然而，高毛利项目会增加税负。因为利润越高、成本越低，能够抵扣的进项税额就越少，反而低毛利项目很可能会降低税负。

4.过渡期新老项目计税方法的选择

在营改增的过渡期内，房地产企业销售不动产如何交税，还分为老项目和新项目两种，计税方法也有简易计税办法和一般计税方法两种。老项目可以选择采用简易计税办法，按5%的征收率征收。但简易计税办法是否就意味着低税负，这还得通过全面测算后才能得出，有可能采用一般计税方法按11%税率征收更为合适。

因此，营改增后房地产业的税负究竟是升是降，能否抓住此契机为企业降成本、去库存、激发创新活力，还得利用新政策进行税收筹划。其中，进项税额抵扣多少和如何实现税负转移成了关键点。

三、营改增新政下的税收筹划

(一)增加进项税额抵扣，降低实际税负

房地产业营改增后税负增减，直接取决于进项税额抵扣的比例。以下通过对营改增前后税负的测算，得出进项税额抵扣的临界值。

假设一般纳税人的营业收入(应税收入)为S(含税)，营业成本为C(含税)，能够抵扣进项税额的成本占营业成本的比例为M。则增值税：

销项税额=S/(1+11%)×11%

进项税额=C/(1+11%)×11%×M

税负率=应纳税额/应税收入。营改增前的税负率即为营业税税率5%，营改增后的税负率=(销项税额-进项税额)/应税收入=(S-CM)×11%/(1+11%)S

令营改增前后税负率相等，求M的临界值：

(S-CM)×11%/(1+11%)S=5%

M=49.54%S/C

结论：当M=49.54%S/C时，增值税税负等于营业税税负，税负率均为5%，营改增后税负不变；当M>49.54%S/C时，营改增后税负下降；当M<49.54%S/C时，营改增后税负上升。

因而，企业想要提高进项税额抵扣比例，可以从以下几个方面入手：

1.剥离建筑业务将其外包

剥离建筑业务后，建筑和安装便成为房地产企业的上游，是其重要的进项税额来源。但就目前状况来看，全国一半以上的开发商是中小企业，他们为了降低成本，通常将建筑和安装外包给一些不具备资质的中小“包工队”，这样无法取得增值税专用发票。因此，在营改增后，应该将建筑和安装外包给有施工资质的一般纳税人，这样才能取得更多的进项税额用于抵扣。

2.采取招标方式购买建筑材料

建筑材料招标，首先要求供应商要能够开具增值税专用发票，再与其确定质量和价格。房地产企业按照11%计算销项税额，如果能在这个环节取得进项税票，那么是按17%计算进项税额的，这是一种“高进低出”的方式，能较大程度地为企业降低税负。

3.将人员外包给劳务企业

占工程总造价20%-30%的人工成本，是无法取得增值税发票进行进项抵扣的。如果能将参与建筑工程的农民工和技术人员外包给正规的劳务企业管理，那么一方面能够减少房地产企业的劳务支出，另一方面也能从劳务企业取得增值税专用发票，抵扣进项税额。

4.增加固定资产投资

营改增新政中，最大的亮点就是允许将新增不动产纳入抵扣范围，房地产企业在此之后可以增加对不动产的投资，比如办公楼、售楼部等，能够于投资当年抵扣60%，次年抵扣40%，这也是一笔很可观的抵扣税额。

5.增加土地占整个项目的比重

如果房地产企业销售自建房地产，按照一般计税方法，允许将支付的土地价款从销售额中扣除，但是如果选择简易计税办法就不能扣除。那么，如能提高土地在项目中的占比，因此减少的销项税额将不容小觑。

6.创新融资方式

营改增后，企业从银行贷款发生的利息支出不能取得增值税专用发票抵扣进项税额，这样就会增加企业的融资成本，促使企业寻求更优惠的融资方式，融资租赁可能成为其青睐的一种选择。如果企业要购买设备，在资金不足的情况下去银行贷款，贷款利息不能抵扣，那么就可以通过融资租赁取得设备，其中内含利息的融资租赁费可以按照17%的税率抵扣，这也是一种“高进低出”的方式。

(二)控制毛利率水平，降低实际税负

毛利率越高，意味着利润越大、成本越低。成本越低能够抵扣的进项税额就越少，税负就越高，反之亦然。因此企业要在权衡利润水平和税负水平之间做出选择。[4]

假设一般纳税人的营业收入(应税收入)为S(含税)，营业成本为C(含税)，能够抵扣进项税额的成本占营业成本的比例M为100%，即全部营业成本都可以被抵扣。根据上述测算的临界值M=49.54%S/C=100%，则C=49.54%S：

毛利率=(S-C)/S=(S-49.54%S)/S=50.46%(临界值)

结论：当毛利率=50.46%时，营改增后保持税负率5%不变；当毛利率>50.46%时，营改增后税负上升；当毛利率<50.46%时，营改增后税负下降。

(三)在新老项目间切换，选择计税方法

营改增后，房地产企业销售不动产分为老项目和新项目，计税方法有简易计税办法和一般计税方法两种。简易计税方法主要针对老项目，适用5%的征收率，同时不能扣除土地价款；一般计税方法主要针对新项目，适用11%的税率，可以扣除土地价款。但是，新老项目的税负差异还得比较销售收入、进项税额和土地价款之间的关系。

假设一般纳税人销售其自建的商品房，取得不含税收入为S，可以抵扣的进项税额为T，土地价款为P。

(1)如果该企业的施工许可证上注明的开工日期在2016年4月30日之前，即为老项目，可以选择一般计税方法和简易计税方法中的任何一种：

一般计税方法：应纳增值税额=(S-P)×11%-T

简易计税方法：应纳增值税额=S×5%

(2)如果该企业的施工许可证上注明的开工日期在2016年5月1日之后，即为新项目，只能选择一般计税方法：

一般计税方法：应纳增值税额=(S-P)×11%-T

(3)令新老项目的税负率相等，求S的临界值：

(S-P)×11%-T=S×5%

S=(11P+100T)/6

结论：当S=(11P+100T)/6时，简易计税方法和一般计税方法的税负相同；当S>(11P+100T)/6时，简易计税方法的税负较低；当S<(11P+100T)/6时，一般计税方法的税负较低。[5]

四、供给侧改革下的税收筹划

(一)细化行业分工，增加进项抵扣，供应精品住房

为了增加进项税额抵扣，房地产开发商可以将建安、咨询、设计等业务外包，还可以通过提高开发产品的配套设施标准、扩大园林绿化面积等方式扩大抵扣基数。另外，开发商还可以考虑增加精装修房屋的供给，尤其对于大户型住宅，因其土地价值高、装修成本大，如果将装修费甚至家具都纳入抵扣范围，就能很大程度地降低企业税负，同时也能促进行业细分，增强业务的专业程度，向市场提供精品住房，满足消费者的需求。

(二)不动产纳入抵扣范围，有助于“去库存”、“促流动”

营改增后，房地产企业税负降低，能够为市场提供更高品质的居住用房和商业用房。根据国家税务总局发布的《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》(国税〔2016〕15号)第二条规定：增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分两年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。营改增新政策中允许将新增不动产纳入抵扣链条，这增加了购买者的购买积极性，有助于完成供给侧改革中的“去库存”和“促流动”两大任务。

首先，在商业办公用房和写字楼上，开发商可以将税负转移给购置企业，而购置企业买入商业用房后又能将其进项税额抵扣，可谓实现“双赢”。尤其对于服务行业，占其抵扣额百分六十以上的不动产将被完全抵扣，这对于降低服务业成本、鼓励个人创新创业来说极其有利。其次，对于租赁行业和工业企业，也能因抵扣增加他们购置新物业、修建厂房的积极性。最后，对于个人购买二手房来说，无需再考虑是否满两年，都是按照增值部分来缴税，这在一定程度上也增加了商品房的流通性。

营改增对房地产行业来说，最直接的利好在于促进流动、降低库存。因此，房地产企业应该利用这个契机，以降低房屋价格为主要手段调整其自身销售策略，迅速销售库存房，快速回笼资金。根据国家统计局数据表明，2015年全国商品房待售面积为71 853万平方米⑤，2016年全国商品房待售面积降为69 539万平方米⑥，营改增后已同比下降3.2%，去库存、促流动效果较为明显。

在增值税全面取代营业税的今天，房地产业应该抓住这个契机，充分利用新税制进行税收筹划，降低自身税负。然而，相比较营业税而言，增值税的税务管理工作更为细致和复杂。房地产企业进行税收筹划应以合法合规为前提，梳理涉税业务流程，确定涉税风险领域，合理选择计税方法，建立一套增值税管理规范和操作指引，加强对供应商的筛选和管理，加强发票管理和合同管理，通过系统化的手段对相关风险进行积极防控。同时结合供给侧结构性改革，将高库存转变为商机，在“买方市场”上增加产品和服务的有效供给，满足百姓生活需求，进一步繁荣房地产市场。

注释：

①数据来源：国家税务总局http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810780/c2425595/content.html.

②资料来源：国家税务总局http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810780/c2487355/content.html.

③数据来源：国家统计局http://www.stats.gov.cn/tjsj/zxfb/201701/t20170120_1455967.html.

④数据来源：国家税务总局http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c2486305/content.html.

⑤数据来源：国家统计局http://www.stats.gov.cn/tjsj/zxfb/201601/t20160119-1306094.html.

⑥数据来源：国家统计局http://www.stats.gov.cn/tjsj/zxfb/201701/t20170120-1455967.html.

[1]张添文,肖莹.全面营改增下房地产行业税负测算及其应对措施[J].市场研究,2016,(08):20-21.

[2]杨志勇.供给侧改革视角下的营改增[J].中国税务,2016(4):17-18.

[3]余呈先.我国房地产市场供给侧管理的动因与对策[J].宏观经济研究,2016(5):73-78.

[4]郎东梅.房地产企业“营改增”税负增减率模型及模拟测算分析[J].会计师,2016(9):14-15.

[5]展云.房地产企业“营改增”税收筹划案例分析[J].市场周刊(理论研究),2016(5):67-68.