关于企业政策性搬迁的会计问题探讨

黄晨慧

关于企业政策性搬迁的会计问题探讨

黄晨慧

政策性搬迁具有涉及金额大、跨期长的特点。我国目前关于政策性搬迁的会计处理规范类条文只有财企（2005）123号以及财会（2009）8号两项条文，然而条文中对于会计处理的规定过于简洁，使得很多公司针对搬迁过程中涉及到的各事项账务处理会有不同的会计核算方法。因此，本文进一步探析目前条文中存在的不足，并提出相关的建议。

政策性搬迁 会计处理 问题 建议

近年来，随着我国城镇化建设进程的不断推进，各县市掀起了一股征地拆迁的热潮，进而引发了会计理论界和实务界对于政策性搬迁会计处理的广泛探讨。针对企业搬迁这么一项金额大、跨期长的工作，如何做好整个搬迁期以及搬迁完成后若干年的账务处理对企业的财务状况和经营成果等方面具有重大影响。然而，由于搬迁过程中涉及的事项非常多，相关的准则条款也只是给财务工作者提供指引，在具体的会计处理上如何把握还需要进行不断的探究。本文首先探讨与企业政策性搬迁有关的会计条文，其次，以上市公司年报中披露的实际案例列示实务中的具体处理。再次，探讨实务中不同会计处理存在的原因，最后对目前的各项法规条文提出建议。

一、企业政策性搬迁会计处理条文的解读

目前，财政部共发布了两个与政策性搬迁相关的条文，一条是适用于企业会计制度的财企（2005）123号《财政部关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》，另一条是适用于企业会计准则的财会（2009）8号《财政部关于印发〈企业会计准则解释第3号〉的通知》第四条条款，由于执行企业会计制度的企业日益减少，故下文中如无特别说明，均指解释3号的相关规定。

解释3号明确规定“企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16 号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4 号——固定资产》、《企业会计准则第16 号——政府补助》等会计准则进行处理。”

在以上条文中，对于政策性搬迁的定义以及具体的会计处理实际上只是用了最为简洁的语言进行描述，内含的各项内容还需要进行进一步的解读。

首先，应当明确对该条文中公共利益这个概念的理解。根据国家税务总局发布的2012年第40号《企业政策性搬迁所得税管理办法》的公告，企业政策性搬迁是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。一般情况下包括：①国防和外交的需要；②由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要；③由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要；④由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要；⑤由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要；⑥法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。该项政策性搬迁具体的定义以及列举情况比解释3号中“城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理”更为具体以及全面，有助于会计人员在判断一项搬迁事项是否属于政策性搬迁时更有据可依。

其次，对条文中提到的《企业会计准则第16 号——政府补助》中相关的内容也必须清楚。与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益；与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益，用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。

最后，需要对企业搬迁过程中涉及到的主要科目进行梳理。一般除了银行存款、固定资产、无形资产外，还包括专项应付款、递延收益、营业外收入以及资本公积等重点科目。

二、企业政策性搬迁中具体会计处理案例

（一）根据解释3号，公司在收到政策性搬迁款的账务处理

甲公司2014年初因城镇整体规划的要求，对原先厂区实施整体搬迁，搬迁中发生如下业务：

1.收到财政局拨付的搬迁补偿款共计8000万元；

2.处置原先房产并变卖拆除的房屋部分材料，房屋原值5000万元，累计折旧2000万元，处置价款800万元；

3.原址土地账面价值2000万，累计摊销1500万；

4.搬迁设备等固定资产发生搬迁费人工费等支出100万元；

5.新址购入土地2000万元、新建厂房3000万元。

在上述案例中，根据解释3号规定，在每个阶段的会计处理如下（单位为万元）：

1.收到财政局的补偿款8000万：

借：银行存款 8000

贷：专项应付款 8000

2.处置原先厂房：

借：固定资产清理 3000

累计折旧 2000

贷：固定资产 5000

借：银行存款 800

贷：固定资产清理800

借：营业外支出 2200

贷：固定资产清理 2200

借：专项应付款 2200

贷：递延收益 2200

借：递延收益 2200

贷：营业外收入 2200

3.处置原址土地：

借：营业外支出 500

累计摊销 1500

贷：无形资产 2000

借：专项应付款 500

贷：递延收益 500

借：递延收益 500

贷：营业外收入 500

4.支付搬迁费人工费：

借：营业外支出 100

贷：银行存款 100

借：专项应付款 100

贷：递延收益 100

借：递延收益 100

贷：营业外收入 100

5.新购土地厂房和设备：

借：无形资产 2000

固定资产 3000

贷：银行存款 5000

借：专项应付款 5000

贷：递延收益 5000

投入使用后对资产计提折旧和摊销时，应将递延收益按折旧进度以及摊销进度分别转入营业外收入。

6.搬迁完成后结转结余的专项应付款：

借：专项应付款 200

贷：资本公积 200

（二）实际中上市公司对拆迁补偿款的账务处理

1.上工申贝（600843）：2014年为了配合上海市虹口区政府的旧区改造计划，上海市虹口区土地发展中心对上工申贝下属子公司——上海申贝感光材料厂位于临潼路170号、190号、195号的生产经营地块实施收购储备，总补偿价款为人民币2.12亿元，包括收储地块上的建筑物、构筑物和停工、停业、搬迁及营业损失等，在上工申贝2014年度的审计报告中将总补偿款扣除搬迁过程中的相关损失费用后的结余金额1.03亿元计入当期营业外收入。

2.广东明珠（600382）∶2012年广东明珠下属子公司——广东明珠集团广州阀门有限公司与广州市黄埔区土地开发中心签订了《收回广东明珠集团广州阀门有限公司国有土地补偿协议》，将该公司所拥有位于广州市黄埔区蟹山路48号的地块及其地上房屋建筑物移交给土地开发中心收储，搬迁补偿款为10.83亿元，2014年该公司收到了补偿款。根据广东明珠2014年度的审计报告，可以看出公司将搬迁补偿款扣除搬迁过程中的相关损失费用后的结余金额10.56亿元计入当期营业外收入。

3.美欣达（002034）：2011年美欣达下属子公司——荆州市奥达纺织有限公司与荆州市土地收购储备中心签订《国有土地使用权及地上附属物收购补偿协议》，由荆州市土地收购储备中心收购荆州市奥达纺织有限公司位于湖北省荆州市荆州开发区豉湖路以东、长港路以北的土地，总共补偿金额为3.01亿元。根据2011年度的审计报告，美欣达披露“公司按照应收收购款3.01亿元与对应的房屋建筑物及土地使用权处置净损失1.02亿元，和预计的后续固定资产处置损失及搬迁费用0.47亿元之间的差额1.52亿元确认为营业外收入”。

4.雪峰科技（603227）在2015年12月18日的公告中披露，“公司收到乌鲁木齐市财政局《关于拨付新疆雪峰科技（集团）股份有限公司（第一批）搬迁补偿金的通知》（乌财建[2015]646号），拨付企业搬迁补偿金265,240,287.60元，专项用于企业搬迁安置。公司按照《企业会计准则》等有关规定，将本次收到的搬迁补偿款项拟部分确认为专项应付款，专项用于公司搬迁后对富余职工的安置；其余部分确认为递延收益，将随着搬迁后新厂建设形成的相关资产的使用年限计入当期损益”。根据2016年4月24日大华会计师事务所出具的2015年度审计报告，可以看出报告中披露专项应付款以及递延收益等科目比上期有大额增加，且披露增加的主要原因是市财政拨付的搬迁补偿款。其中专项应付款的披露如表1。

递延收益披露如表2。

5.此外，还有太极集团（600129）、顺威股份（002676）、天兴仪表（000710）、维维股份（600300）等等诸多上市公司均出现了大规模的搬迁工作，各家上市公司的账务处理也都有不同的反映。

（三）案例小结

根据解释3号的规定，政策性搬迁补偿款的差异金额应当计入资本公积，然而上工申贝、广东明珠以及美欣达等公司在收到补偿款时将剩余的补偿款计入了营业外收入，从而使得当年的净利润有大幅度的增加，而雪峰科技等公司将补偿款差额计入到资本公积。作为报告的使用者，或者对于这些搬迁事项中一些具体的约定或者具体的执行过程是怎样的无从得知，但是从表面上看，几乎都是由于土地储备中心或者财政局为了公共利益需要，要求公司予以搬迁，收回公司的原有土地资产，似乎性质是大同小异的。因此对于此类上市公司搬迁情况，账务处理的不同也使得报告的使用者在比较各家上市公司经营业绩等指标时难以理解。

表1 专项应付款

表2 递延收益

三、会计处理规定中存在的问题

由上述案例可见，对于同样是属于公共利益性质的搬迁，不同的公司处理方式存在不同，导致这种不同的原因主要是目前解释3号的规定尚不是非常明确，目前主要存在的问题包括：

（一）关于一项搬迁是否属于政策性搬迁的理解不一致

根据解释3号规定，政策性搬迁除了要满足属于公共利益进行搬迁的条件外，还必需满足收到的搬迁补偿款是直接从财政预算中予以拨付，而实务中，由政府直接进行搬迁的情况并不多见，大部分情况是由政府投资设立的拆迁公司或者是土地储备中心负责企业的搬迁工作，与企业的结算也一般通过拆迁公司或者土地储备中心的账户划给企业补偿款，虽然资金的最终来源大部分还是当地财政，但是对于这类不是由财政专户直接拨付的补偿款是否符合政策性搬迁的定义各方都有不同的理解，且目前也没有明确的规定对该事项予以说明，故导致了各公司不同的账务处理。

（二）将收到的补偿款作为专项应付款的合理性

根据企业会计准则具体准则附录中对于专项应付款科目的定义，专项应付款核算的是企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项。而在企业搬迁过程中支付搬迁补偿款的政府部门绝大部分都不是企业的所有者，且投入的款项也是补偿款而非具有特定用途的款项，因此，将企业收到的搬迁补偿款作为专项应付款核算，显然也不是特别符合会计准则红的相关定义。

（三）按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行后续核算的合理性

根据企业会计准则，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，不包括政府作为企业所有者投入的资本，其主要特征就是无偿性。但是对于政策性搬迁来说，企业从政府或者相关单位获取的货币性资产或非货币性资产是以企业进行搬迁为代价的，是根据当地的补偿标准以及双方对补偿价格进行博弈得出的最终方案，不具有无偿的特性，因此解释3号中相关条文描述的合理性还值得商榷。

（四）关于对“属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失”中的“损失”概念的理解

由于我国经济的发展，土地资产的增值率呈现逐年上涨的趋势，企业若干年前获取的土地资产在实际搬迁时可能公允价值已经非常高了。根据解释3号的规定，处置该项土地资产是直接将其按照账面价值转出作为处置的损失，并以专项应付款转到递延收益弥补该块损失。但是若评估后该土地资产的公允价值很高，而账面价值经过数年的摊销后金额很低，那么企业实际处置的资产损失已经不能仅仅以账面上的净值作为损失的金额，而应当考虑企业没有将该地块以公允价值出售造成的损失，因此对于资产是按照账面价值确认搬迁损失还是应当按照评估价值确认损失也需要进一步明确。

（五）未明确对搬迁中企业存货的核算处理

存货作为生产型企业最重要的资源之一，其账务处理也是最为复杂的，在企业搬迁过程中，有可能会完全停工并销售之前尚未变现的存货，也有可能在搬迁的过程中继续小规模生产并且销售产品，此时企业的销售是否仍应当正常地确认主营业务收入以及结转主营业务成本。此外，若是企业在搬迁后准备业务转型，原先购进的原材料无法继续使用，或者原先产成品积压难以销售应当如何进行账务处理，以及企业原先生产的产成品为新厂房建设所用，如空调生产企业在搬迁前生产并尚未销售完的空调在新厂房建成后给办公室自用，木材加工企业在搬迁前加工好并尚未销售的木材成为新厂房的工程物资等等情况又该如何处理。

（六）未明确对企业在搬迁和重建过程中发生的有关费用性支出的处理

解释3号只是规范了对资产的损失以及费用性支出进行的补偿款的账务处理，具体的固定资产和无形资产处置时产生的损失或者发生的相关费用如何处理并没有明确，尤其是相关费费用性支出，通常包括设备运输费用、搬迁设备拆卸安装费用、基建设计和勘察费用、以及职工安置费用等等，各项费用应当是在发生时直接计入与此次搬迁相关的营业外支出等损益类科目，还是应当计入与新建厂房等相关的资本性科目，目前准则中并未给出明确的说明。

（七）未明确非货币性补偿款的账务处理方式

目前，很多企业在搬迁时并不会直接收到政府给予的现金补助，而是会以土地置换、房屋产权置换或者其他方式进行补偿，这种情况下的账务处理比起货币资金补偿更为复杂，如何对该种补偿款进行处理也需要相关准则予以进一步明确。

（八）搬迁结余款进行账务处理的时间不明确

解释3号中规定企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。该条其实是对搬迁工作完成后账务处理的规定，但是实际工作中，由于搬迁工作跨期一般较长，且各种搬迁事项也非常多，哪个时点作为搬迁工作完成的时点在解释3号中并没有明确。关于这一点，可以参照国家税务总局发布的2012年第40号《企业政策性搬迁所得税管理办法》的公告第十九条的规定：企业同时符合下列条件的，视为已经完成搬迁：（1）搬迁规划已基本完成；（2）当年生产经营收入占规划搬迁前年度生产经营收入50%以上。但是具体的搬迁完成时间需要财务人员在实际工作中结合各种事项予以判断，往往会造成不同人员判断出不同的时点，因此解释3号中若是有更为明确的规定，会给财务工作带来更大的便利。

四、相关建议

鉴于目前我国经济建设的发展以及城镇化建设的扩张，企业搬迁的事项越来越多，而对于搬迁过程中复杂的账务处理如何把握也没有完全统一的口径，因此尽早对相关政策性搬迁的账务处理出具更加完善的指引有利于会计人员的实务操作。

纵观国家税务对于政策性搬迁收入的所得税处理，其先后下发了国税函〔2009〕118号、国家税务总局公告2012年第40号和国家税务总局公告2013年11号等三个文件，每一个文件都是在进一步的摸索之后对上一个文件的升华和提升。而财政部对于政策性搬迁的会计处理只有2005年的123号文以及2009年出台的解释3号，针对不断变化发展的经济环境，笔者建议财政部能尽早再出具一些更为详细的规章制度，比如对于非货币性资产补助，建议应当明确参照《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》中的相关事项进行处理；对于搬迁完成时点的确认，建议以相关厂房等资产完成竣工验收为时点；对于搬迁中销售存货的处理，建议继续确认销售收入、结转产品成本以及计提存货跌价等等，以解决目前各家公司账务处理不统一的矛盾。

作者单位：利安达会计师事务所（特殊普通合伙）

1.管永权. 企业政策性搬迁会计与税务处理.财会通讯.2013(34)

2.罗允尧.企业政策性搬迁的会计与税务处理.财会学习. 2014(4)

3.李崇敏.企业政策性搬迁会计处理若干问题探讨.浙江注册会计师.2014(7)