税收优先权与担保物权的效力冲突分析

胡 海

（中共湖南省委党校、湖南行政学院，湖南 长沙 410006）

我国《税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”这一条款即规定为税收优先于抵押权、质权、留置权。该条规定明显存在内容太原则太笼统太含糊，又不利于操作，特别是不利于显现税收优先权和担保物权的价值意义和制度内涵。鉴于此，应对税收优先权的适用情形进行完善和重构。结合我国现阶段相关法律法规，本文拟对此问题特别是对《税收征收管理法》第45条进行研讨。

一、税收优先权与担保物权的法律分析

（一）税收优先权的性质

认识税收优先权的性质必须首先认清优先权的性质。法学界一般认为优先权制度分为法国模式和德国模式两种立法模式，相对应的优先权的性质也大致分为统一本质说和非统一本质说两种。在法国模式下，不管属于哪类优先权，其本质属性都具有统一性。在法国民法典论述优先权的法律规范中，明确优先权的基本属性是担保物权，属担保物权的一种。在德国模式下，将各类优先权分别在不同的部门法中加以规定，并未针对优先权制度设立专章专节。综合来看，优先权可分为程序性优先权（即债权性优先权）和实体性优先权（即物权性优先权）。程序性优先权显然主要在企业破产法、民事诉讼法、行政强制法等程序法中予以规定。其特点是这类优先权没有独立的实体权利，而是设定在特定法律环境下，只是具有程序性和债权性，被法学理论和实务界视为债权在诉讼执行阶段的特殊效力。实体性优先权为独立的有优先受偿权的法定担保物权。例如税法中规定的税收优先权等。它具有优先性、从属性、追及性等特点，是独立于债权的物权，实现该权利也不将其设定在特殊的法律环境中。需要强调的是，德国模式中程序性优先权多于实体性优先权。

从优先权的性质来看，各种类优先权的性质尚未形成统一认识，但从对税收优先权的相关规定的角度来分析，我国的税收优先权被认定属于法定担保债权，由于各国法律制度不同，优先权性质既可以表现为担保物权，又可以表现为债权，不过国际上更倾向于将优先权定性为担保物权，而“税收本质论”或“税收债务关系说”也强调税收从本质上讲属于公法之债，因此，我们将税收优先权的性质理解为一种法定担保债权更为恰当。[1]

（二）担保优先权的法律解构

债权分配理论横跨了三个制度演进的阶段：债权公平分配制度，担保优先权制度，担保优先权受到限制制度。这一理论已成为我国法学界的共识。

一是债权公平分配。即在债务人破产的情况下平等地对待债权人。换言之，即公司破产的通常规则应当是公司债权人的损失在平等的基础上分配，且按比例进行分配，分配对象是公司等企业破产之前的权利或占有的债权总数等破产财产。这一个最朴实的分配制度，该制度与原始债权的分配观念是紧密联系在一起的，体现公平正义观念，使每个人得其所应得。

二是担保优先权。这种权利几乎让平等分配的原则归于无效。通常认为担保优先权有三个存在理由：理由之一是基于合同自由。合同自由理论包括每个人都有意志自由、法律必须保证合同履行、法律必须有一整套制度来达到以上目的等三个理论。理由之二是将担保优先权视为一项财产权利。即债务人可以自由出卖和转让其财产。理由之三是担保优先权的“讨价理论”。“讨价理论”强调合同双方都为了各自的利益进行讨价还价，且每个人都应当为这个讨价还价的结果负责。

三是限制担保优先权。对担保优先权的限制并非实际从根本上反对担保优先权，而是一种对担保优先权三个正当性理由的反思。首先，“合同自由”同时至少也要考虑到正义和一般观念的制约。其次，论证财产权对担保利益进行的正当性受到质疑。该质疑论的理论依据在于破产财产的财产性高于担保优先权，而破产财产属于作为一个团体的债权人而非债务人。最后，“讨价还价”已不再被认为仅仅是合同双方的事了。原因在于倘若债务人在自己的财产上为债权人设定了担保利益，此时无论他们是否同意，都将会潜在地影响作为第三方的普通债权人的利益。

（三）税收优先权的法律价值取向和时间节点分析

从法律价值取向来看，笔者对“税收绝对优先于一般债权，附条件优先于担保债权”这一规定心存疑问。比较一下《企业破产法》第109条、第113条规定不难发现，在破产清算过程中，享有担保权的债权不是破产债权，已设定担保权的财产也不是破产财产，因为它享有破产别除权。《企业破产法》第113条中确立的清偿顺序仅仅是除去了担保财产以后的破产财产的清偿顺序，这充分说明了设定有担保权的抵押权、质权和留置权优先于税收优先权行使。

从税收优先权的时间节点来看，税收征收是一种典型的行政征收，或者说是行政征收中最主要的方面，它是国家行政机关作出的一项重要的具体行政行为，它既是职权又是职责。依照《税收征收管理法》第28条的规定：“税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。”根据第45条第三款规定：“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”按照《城镇土地使用税暂行条例》第8条的规定：“城镇土地使用税按年计算、分期缴纳。缴纳期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。”根据《房产税暂行条例》第7条的规定：“房产税按年征收，分期缴纳。纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。”据此规定，税务机关定时根据核定税额标准征收纳税义务人税款属于其法定职责范围。假设甲公司于2015年9月正式停产，自2004年以来未交纳城镇土地使用税和房产税，但在十多年的时间里，税务机关未对其采取任何处罚措施，此刻却按照《税收征收管理法》的规定，将发生在设定担保之前的欠缴税款当作优先权处理，将损失转嫁给有担保的债权人，该行为明显欠妥。所以，应该对《税收征收管理法》第45条的欠税行为设定一个时间界限，也就是对税收优先权的时间适用范围不能总是作扩大解释。[2]

二、税收优先权与担保物权的的矛盾冲突与解决之道

能够清晰确定的是税收优先权优先于一般债权，关于它与担保物权谁先行使的问题，我国《税收征收管理法》规定了“时间在先，权利在先”的效力优先原则，也就是谁的优先权发生在担保物权之前谁就优先受偿。但我国《物权法》却规定留置权的行使优先于抵押权和质押权，原因是留置权属于唯一的法定担保物权，并没有按照时间先后来确定担保物权的权利实现先后顺序；从是否登记角度来看，已登记的抵押权或已登记的个别质权行使的效力优先于未登记的抵押权或质权行使的效力。所以，我国《税收征收管理法》认定留置权、抵押权和质押权是同一顺序的担保物权，在此基础上再按时间先后和税收优先权发生竞合，必定会出现优先权适用上的冲突。

（一）税收优先权与抵押权、质押权的冲突与协调

优先权制度是维护社会公益彰显公益性的制度，由于税收优先权的公益性质特别突出，有不少学者提出税收优先权应当比抵押权、质押权等担保物权优先受偿。对此笔者不敢苟同。

首先，目前及未来一段时期我国经济处在高速发展阶段，在此新常态下，调节社会资本、融通资金提高效率对促进我国经济迅速发展十分重要。其中，抵押权和质押权的有效行使，显然有利于促进社会闲散资金的使用；注重权利人权利保护，有利于加快资本周转的速度；注重担保物权优先受偿，有利于交易效率和安全的保障。更为可喜的是，目前中国许多经济发达地区的抵押融资和质押融资业务已然十分常见，这一常见业务对助推当地经济发展起到至关重要的作用。换句话说，抵押权、质押权与优先权均对一个国家的社会经济发展产生深远的影响。所以，如果为了夸赞税收优先权的公益性特点而唱衰抵押权和质押权的价值意义，目前在我国是行不通的。

其次，公示制度在抵押制度和质押制度中居于十分重要的地位。这项制度吸人眼球的最大优势是抵押权人和质押权人借款给他人可以尽管放心。从抵押来看，由于抵押权登记在案，抵押权人从此无需担心债务人将该财产转移给他人，因为该财产是设有担保物权的财产；从质押来看，占有本身就是一种所有权，其本身就是一种公示，无需查明权利状态如何，占有本身就是直接地最好地保护方法。由于质押权人实际占有质押财产的事实，决定了质押权人担心他人取走或转移质押财产是完全多余的。总之，登记也好占有也罢，对抗第三人是其共同目的，因而最大限度地保证了交易的安全。

（二）税收优先权与留置权的矛盾与解决

在担保物权中留置权的效力最强，其效力优先于抵押权和质押权，一方面，在于它以直接占有担保物（标的物）为前提，在于作为担保物权留置权具有法定性。另一方面，民法上关于物权变动的公示方法主要以占有、登记来体现，从公示效力来看，法定物权的产生、变更、消灭的直接的法律规定实际上比登记、占有更有公示效力。因此，这即是我国留置权的效力优先于抵押权、质押权的根源所在。至于留置权和税收优先权二者的效力谁更优先，笔者认为前者应当优先于后者。

1.留置权属于占有性担保物权。留置财产处在留置权人直接控制之下，是占有性的具有二次效力的法定的担保物权。留置权具有的占有性、二次效力性和法定性的三性特征，均保护和加强了留置权的公示效力，这是我国《税收征收管理法》保护税收优先权所无法比拟的。

2.留置权标的范围存在局限性。留置权多发生于保管、运输、加工承揽等合同中，认可了当事人可以约定部分地排除留置权，因而留置权客体或标的的范围是非常有限的。而我国现行相关法律没有明确规定税收优先权的客体范围，可以理解为税收优先权是针对纳税人所有财产的一般优先权，其客体或标的范围较之留置权更为广泛。让小范围的财产留置权的效力优先于税收优先权，对于行使税收优先权影响不是很大。最后，税收优先权优先于留置权有失公平。由于许多的留置标的物价值是由留置权人自己创造而来，如果税收优先权的效力比留置权的效力更优先，就会出现对标的物提供了直接服务同时能使标的物保值增值的债权人为债务人纳税的结果，其结果是不公平的。[3]

三、税收优先权和担保物权发生冲突的缘由分析

税收优先权和担保物权的冲突，从法律角度看，主要体现在法律以内和法律以外两方面的因素。

站在法律的角度，第一是税法自身有缺陷。在美国、加拿大等为代表的发达国家，税法的各项规定十分完备。反过来看我国的税法，相关税法的规定却极为简单粗略，一些规定条文极易产生歧义，有些应当规定的条款税法却没有规定，例如“对违反税收优先权的行为必须进行处罚”等这类重要规定在相关税法条文中未能见到；与此同时，到目前为止我国尚未制定具有系统性完整性公正性的税收基本法，这会出现一个严重问题，即现有的很多税收法律制度就难免成为无源之水无本之木，尤其是程序上规定的制度更是如此。第二，税法作为一个独立的部门法，与其他部门法缺乏碰撞、交流与融合。我国宪法中与税收有关的规定极少，只有其中唯一第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”；同时，还能发现税法与相关部门法的矛盾或相抵触之处，甚至税法本身的矛盾与冲突。笔者坚信，该冲突的最佳处理办法是让更多税法专家和业内精英参与到我国税法制定中来，以便更科学更规范更准确的从法律的视角规范税法制度。[4]

站在法律以外角度，引发上述冲突的根源应与税法立法权的归属有关。早年有论者提出，税法在法律体系中的地位应从属于经济法，属于经济法中的宏观调控法。但必须明确，税法的功能并非仅仅是宏观调控，它还与保障国家财政收入、维护经济秩序、保护纳税人合法权益、维护国家利益、促进全球经济交往等方面密切相关。著名财税法学专家刘剑文教授认为，财税法不仅是经济法的一个组成部分，它实际上是跨我们所有的法律部门的一个综合的领域。从宪法到所有部门法的领域里面，都涉及到有财税的问题。所以税法应当是一个与其他法律部门并列的独立的部门法。尽管税法如此重要，但目前我国行政法规、规章比重过大，占比近85%，由人大立法机关制定的税收方面的法律规范只有寥寥几部，绝大多数税收规范仍由国务院、财政部或者国家税务总局等相关行政机关制定。一方面人大制定的税法缺位，一方面税收行政法规和行政规章数量惊人，由此引发与其他法律的冲突自然见怪不怪了。

四、结语

结合我国立法实践，在税收立法工作中还需注意以下两点：一是《税收征收管理法》第45条规定纳税义务发生时间为行使税收优先权的时间。但是该优先权产生时纳税人应缴多少税？其纳税能力如何等均不确定，这将给债权人带来难以估计的风险。有论者建议将课税核定时间定为行使税收优先权的时间，笔者更倾向于将行使税收优先权的时间作为发出欠税公告之时，以便通过公示公信的方式对抗其他债权人。二是严格落实《欠税公告办法》。我国从2005年起已经开始试行《欠税公告办法》，并将欠税公告进一步延伸到抵押登记机构，目的是让利益相关人在办理登记业务时详细了解债务人的相关情况，从而避免利益相关人权利受损。留置权在民法上是一种效力最强的担保物权，该权利的行使优先于抵押权、质押权的行使。作为法定担保物权的留置权，其超强效力为法律明文所规定。从这个意义上说，留置权与优先权一样，区别在于留置权可以依照当事人的约定而排除适用，而税收优先权则不能。[5]

[1]赵建国.税收优先权的法律位序分析[J].税务研究，2008（3）：66.

[2]王建文，吴慧芬.税收优先权与担保优先权冲突之分析[J].中国农村金融，2016（11）：56-57.

[3]李国林.论我国税收优先权与担保物权的冲突[J].法制博览，2014（1）：126-127.

[4]张玉华.税收优先权与担保物权的冲突[J].当代法学，2003（8）：126.

[5]刘佳.论《税收征管法》与《行政强制法》的冲突与平衡[J].东方法学，2015（02）：78-86.