部分与全面“营改增”对我国行业税负影响的实证研究——基于投入产出表的模拟测算

陆跃祥，韩增琳，韩 玉

(北京师范大学 经济与工商管理学院， 北京 100875)



部分与全面“营改增”对我国行业税负影响的实证研究
——基于投入产出表的模拟测算

陆跃祥，韩增琳，韩 玉

(北京师范大学 经济与工商管理学院， 北京 100875)

自2012年上海部分行业营业税改征增值税(下文简称“营改增”)试点的展开到2016年5月1日“营改增”试点在全部服务业全国范围内的全面推行，我国完成财税体制的又一次深刻变革。文章基于《中国投入产出表2012》，借鉴国内外增值税税基及税负模拟测算方法，结合此次政策背景和改革以来一系列试点方案内容，对我国工业及服务业部分与全面“营改增”前后行业税负水平变化进行模拟测算。通过对比“营改增”之前、部分“营改增”以及当前全面“营改增”三个时期行业税负水平的变化，分析“营改增”全面推行后对我国行业税负带来的新的影响，以期为政策顺利推行提供相关参考。

“营改增”；行业税负；投入产出表

一、引 言

2012年1月1日，以上海市交通运输以及部分现代服务业展开营业税改征增值税(下文简称“营改增”)的试点为起点，我国近几年来规模最大、范围最广的一次税制改革方案正式启动。根据国务院的相关决定，从2012年8月初到2012年12月份试点将逐步拓展至北京、江苏、安徽、浙江等12个省市和地区。自2016年5月1日起，“营改增”试点在全国范围内全面推开，建筑业、金融业、房地产业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。这是自1994年分税制改革以来，财税体制的又一次深刻变革。

行业税负是影响我国产业结构与经济发展的重要因素，从部分“营改增”到全面“营改增”，改革范围进一步扩大，服务业全部纳入试点范围以及全新增值税率的出台使得各行业的税负水平产生新的变化。在部分“营改增”的背景下，姜明耀(2011)对第二产业和第三产业各行业税负进行模拟测算，认为由于增值率以及行业之间明显的差距，在税负波动幅度方面第三产业远大于第二产业[1]。潘文轩(2012)对上海第三产业的试点情况进行研究，得出 “营改增”的上海市试点在某些行业的税率较高，对一些现代服务业的发展产生了阻碍，有必要予以适度降低[2]。陈南旭(2014)以2007年甘肃省投入产出表为数据来源，研究了改革对各行业税负的影响，得出各行业的税负均有所下降的结论[3]。回顾已有文献，学者们普遍认为部分“营改增”政策推行后，第二及第三产业整体税负变化呈下降趋势，第三产业税负波动幅度大于第二产业。

在当前全面“营改增”的背景下，以现有研究为基础，本文尝试全面准确地模拟测算全面“营改增”后各行业理论税负变化情况，与部分“营改增”时期各行业理论税负变化进行比较研究，发现全面改革后各行业的税负水平可能出现的新变化，为“营改增”政策在我国全面开展和顺利推行，我国服务业的良好发展，经济方式的转变提供参考。

二、行业划分及税基确定方法

(一)行业划分

本文以2012年全国42部门价值形态投入产出表为数据来源，依据“营改增”试点政策方案的具体规定以及各个行业税负影响的不同机制，将全部测算行业划分为工业和服务业两类。考虑到传统营业税和增值税的课税范围界定，将批发和零售业归入工业组别，建筑业归入服务业。因此，本文模拟测算的工业包括27个行业，服务业为“营改增”政策实际涉及的共计14个行业，具体分类见表1。

表1 模拟测算涉及工业、服务业具体分类

(二)增值税理论税基确定

从数据来源角度出发，Jenkins(2000)将税基估算方法分为投入产出法、产业部门法和总计法三类。投入产出法以投入产出表中已有数据为基础，通过投入产出表中间投入对免税产品和服务的购买项进行估算调整进而得到理论税基；总计法以测算地区统计年鉴国内生产总值数据为基础，调整出口、进口、中间对免税产品和服务的购买等数据得到税基；产业部门法则是依照总计法的计算方法得到各产业部门的税基，之后加总为总体税基[4]。此外，增值税税基的估算方法还包括生产法和消费法两类。生产法和消费法分别从总产出和最终消费出发，所得税基在数量上等价[5]。因此，可以根据研究所需进行选择。

生产法估算消费型增值税税基的原始形式为：总产出+进口-出口-资本形成总额-中间投入。考虑到增值税出口目的地原则、固定资产形成总额及存货增加的有关规定估算形式应调整为：增加值+进口-出口-机械设备投资-存货增加。进一步考虑“营改增”税制改革前后的具体实施情况，估算形式最终调整为：增加值+进口-出口-机械设备投资-存货增加+对免税产品和服务的购买[6-7]。

三、行业税负模拟测算分析

(一)部分“营改增”时期模拟测算分析

1.工业

投入产出表中相关数据均是以生产者价格为基础编制，增值税被包含在工业数据内，需依据工业行业法定税率将投入产出表数据中包含增值税的部分予以扣除。因此，调整后的理论税收税基模拟测算一般形式变为：

X=(增加值+进口-出口-机械设备投资-存货增加+对免税产品和服务的购买)/(1+τ)

其中，X为不含税理论税收的税基，τ为税率，公式中其他项可直接根据投入产出表的相关数据计算得出。无法直接得出的机械设备投资项本文将《中国统计年鉴2013》中部分行业机械设备投资以全国行业固定资产折旧比例为标准分配给投入产出表中相对应行业进行估算。

同时考虑到现行税制有关交通运输业增值税抵扣税款的规定，本文将测算公式中“中间投入中对免税产品和服务的购买”项细分为“中间投入对非交通运输业免税产品和服务的购买”和“中间投入对交通运输业的购买”两类，其中前者基本覆盖工业外的所有行业，但不包括农林牧渔服务业[8]。

综上所述，可得“营改增”前我国工业理论税收模拟测算公式。在此基础上由于：行业理论税负=行业理论税收/增加值；最终可得到“营改增”前我国工业行业理论税负模拟测算公式，其中，Τ为改革以前工业行业理论税负，τ为与各行业相对应的税率，Λ为与各行业相对应的增加值，具体公式如下：

T=[τ/(1+τ)×(增加值-存货增加-机械设备投资+进口-出口+中间投入中对非交通运输业免税产品和服务的购买)+ τ/(1+τ)×中间投入中对交通运输业的购买]/Λ

部分“营改增”政策实施后，工业各行业增值税税基可抵扣部分相应扩大，工业行业增值税理论税收也随之改变。根据2011年11月1日实施的，由国家统计局起草的《国民经济行业分类》标准(GB/T 4754-2011)以及“营改增”的具体相关规定可以得到我国的研发和文化创意、播映发行以及信息技术等现代服务业的τ即税率为6%，包括有形动产融资性租赁和经营性租赁在内的有形动产租赁业税率τ为17%。综上可以得到，改革以后我国工业行业理论税收收入模拟测算公式，其中，Τ*为改革以后我国工业行业理论税负，τ和τ*分别为改革前后相应行业税率，具体公式如下：

Τ*=[τ*/(1+τ)×(增加值-存货增加-机械设备投资+进口-出口+中间投入中对非交通运输业免税产品和服务的购买)+ τ*/(1+τ)×中间投入中对交通运输业的购买-11%/(1+τ)×中间投入中对交通运输业的购买-17%/(1+τ)×中间投入对有形动产租赁业的购买-6%/(1+τ)×中间投入对研发和文化创意以及信息技术等现代服务业的购买]/Λ

最终，得出模拟测算所需形式即工业行业“营改增”改革前后的理论税负变化公式为:Δ=Τ*-Τ。

2.服务业

此次税制改革政策的出台对于我国产业发展最为重要的影响就是为服务业尤其是现代服务业减免了重复征税的负担，从而为促进产业结构调整、改进我国服务贸易发展现状、进一步发挥服务业对国民经济增长的重要作用提供了财政税制方面的支持。因此本文对“营改增”模拟测算的关键是对服务业的模拟测算。

由于此次税制改革以前的服务业主要缴纳税种是营业税，各行业理论税负的模拟测算公式为：Γ=t/ν，其中Γ、t以及ν分别为改革前服务业的理论税负、营业税率以及增值率。其中，根据行业增值率的定义有ν=Λ/Y，公式中Y为对应行业的总产出值，数据均可由《中国投入产出表2012》获得。

由于税制改革后服务业缴纳的税种主要是增值税，令Γ*代表部分改革后服务业的理论税负，各行业的理论税负模拟测算公式为：

Γ*=[τ*/(1+τ)×(增加值-存货增加-机械设备投资+进口-出口+中间投入中对免税产品和服务的购买) -11%/(1+τ)×中间投入中对交通运输业的购买-17%/(1+τ)×中间投入对有形动产租赁业的购买-6%/(1+τ)×中间投入对研发和文化创意以及信息技术等现代服务业的购买]/Λ

由此可以得出服务业行业税制改革前后的理论税负变化为Δ=Γ*-Γ。

(二)全面“营改增”时期模拟测算分析

1.工业

2016年5月1日起，我国全面推进增值税改革，全部服务业纳入增值税试点，提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%；提供有形动产租赁服务，税率为17%；其余服务业税率均为6%。

改革前税负测算公式与部分改革时期相同，全面“营改增”后，测算公式需要扣除服务业由营业税改征增值税的其他行业，测算公式如下：Τ**为改革以后我国工业行业理论税负，τ和τ**分别为改革前后相应行业税率。

Τ**=[τ**/(1+τ)×(增加值-存货增加-机械设备投资+进口-出口+中间投入中对非交通运输业免税产品和服务的购买)+ τ**/(1+τ)×中间投入中对交通运输业的购买-11%/(1+τ)×中间投入中对交通运输业的购买-11%/(1+τ)×中间投入对建筑业的购买-11%/(1+τ)×中间投入对房地产业的购买-17%/(1+τ)×中间投入对有形动产租赁业的购买-6%/(1+τ)×中间投入对其他现代服务业、生活服务业的购买]/Λ

工业行业全面“营改增”改革前后的理论税负变化为：Δ*=Τ**-Τ。

2.服务业

改革前税负测算不变，全面“营改增”后服务业全行业缴纳增值税，Γ**表示全面改革后服务业理论税负，理论模拟测算公式为：

Γ**=[τ**/(1+τ)×(增加值-存货增加-机械设备投资+进口-出口+中间投入中对免税产品和服务的购买) -11%/(1+τ)×中间投入中对交通运输业、邮政、基础电信、建筑业的购买-11%/(1+τ)×中间投入对房地产业的购买-17%/(1+τ)×中间投入对有形动产租赁业的购买-6%/(1+τ)×中间投入对其他现代服务业、生活服务业的购买]/Λ

同样的，服务业行业改革前后理论税负变化为Δ*=Γ**-Γ。

四、模拟测算结果分析

根据上文得出的工业与服务业在部分“营改增”和全面“营改增”时期税负测算公式，使用《中国投入产出表2012》及《中国统计年鉴2013》相关数据计算，可得到具体测算结果。

1.工业

表2 “营改增”前后工业税负变化模拟测算结果

从表2中不难看出，部分“营改增”时期工业全行业税负均有所下降，其中下降幅度较小的行业主要为废品废料业(-0.38%)、石油和天然气开采产品业(-0.44%)等中间投入对“营改增”服务业较少的行业。下降幅度较大的行业有电气机械和器材业(-3.46%)、交通运输设备业(-3.19%)、化学产品业(-3.19%)、金属制品、机械和设备修理服务业(-3.18%)等，此类行业中间投入对改革服务业购买较多，可扣除进项税额数额大，同时也受改革前行业理论税负绝对值较高的影响。整体来看，部分“营改增”时期工业行业税负下降幅度主要集中在-3.00%～-2.00%，平均税负水平下降幅度为2.17%。

全部“营改增”时期下降幅度较小行业仍为废品废料业(-0.54%)、石油和天然气开采产品业(-0.66%)等，下降幅度较大的行业有电气机械和器材业(-4.49%)、通信设备、计算机和其他电子设备业(-4.23%)、金属制品、机械和设备修理服务业(-4.21%)、化学产品业(-4.07%)。与部分“营改增”时期的变化主要由于行业中间投入比例不同所致。整体来看，全面“营改增”时期工业行业税负下降幅度主要集中在-4.00%～-3.00%，平均税负下降幅度为3.03%。与部分“营改增”政策相比，全面“营改增”后工业各行业税负水平下降幅度进一步增加，平均税负变化也由-2.17%下降至-3.03%，随着“营改增”政策的全面推行，试点行业不断扩大，工业整体税负水平不断下降，政策减税效果明显。

2.服务业

表3 “营改增”前后服务业税负变化模拟测算结果

与工业相比，改革前后服务业税负变化差异较大。部分“营改增”时期，租赁和商务服务业(3.35%)、交通运输、仓储和邮政业(2.81%)以及文化、体育和娱乐业(0.25%)税负水平与改革前相比有所上升，主要原因为行业征收税率上升，同时可抵扣额不足导致。除上述三个行业外，其余各行业税负水平均有所下降，建筑业下降幅度最大，下降9.45%；其次为科学研究和技术服务业(-7.76%)、卫生和社会工作业(-7.04%)以及信息传输、软件和信息技术服务业(-6.78%)。这主要得益于此次税制改革避免一系列重复征税的问题以及对部分行业的政策倾斜。整体来看，部分“营改增”时期服务业行业税负下降幅度主要集中在-7.00%至-4.00%之间，税负水平平均下降4.09%，政策减税效果明显。

在全面“营改增”后，有三个行业税负上升，分别为租赁和商务服务业(0.99%)、交通运输、仓储和邮政业(0.70%)以及建筑业(0.51%)。增值税税率相较于营业税税率有所上升，部分行业税负增加，但由于可抵扣行业增多，税负上升幅度有所下降。在税负下降行业中，科学研究和技术服务业(-9.31%)下降幅度最大；其次为信息传输、软件和信息技术服务业(-7.96%)、水利、环境和公共设施管理业(-7.27%)以及卫生和社会工作业(-6.62%)。随着纳入行业增多，信息技术、研发等现代服务业减税明显。整体来看，行业税负水平下降幅度均匀分布在-10.00%至0.00%之间，-6.00%至-5.00%之间较多有三个行业，税负水平平均下降3.86%。与部分改革时期相比，由于对提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权等行业征收11%税率的政策规定使得建筑业、住宿和餐饮业、房地产业等个别行业税负水平有所上升，但由于可抵扣税款的行业数量增加，重复征税问题得到进一步解决，再次减轻了绝大部分服务业行业税收负担。此外，虽然部分“营改增”阶段行业税负平均变化率更低，为-4.09%，但行业变化率极差为0.13，全面“营改增”时期变化率极差为0.10，说明全面“营改增”后服务业税负变化波动有所下降，更有利于服务业全行业发展。

五、结 论

依据本文的模拟测算结果，得到结论如下：

第一，在部分“营改增”时期，27个工业行业与11个服务业行业的税负水平均实现下降，平均下降幅度分别为2.17%与4.09%，政策对于避免重复征税、降低工业及服务业税负作用明显。整体来看，部分“营改增”对服务业的影响大于工业，服务业税负波动幅度较大，体现了改革对于优先促进我国信息技术、研发和技术等现代服务业的重要意义，同时也代表了税制改革对服务业领域各行业的好处是不均等的，行业间差距较大，存在一定的不公平性。

第二，在全面“营改增”政策推行后，工业共计27个行业、服务业共计11个，改革后的税负水平有所下降，平均下降幅度分别为3.03%与3.86%，政策效应明显。与部分改革时期相比，工业税收负担进一步下降，服务业虽平均下降幅度有所回升，但行业间波动幅度减小，优化了税制结构。同时科学研究和技术服务业、信息传输、软件和信息技术服务业等现代服务业税负进一步下降，对于我国传统产业转型、优化我国产业结构具有十分重要的意义。值得注意的是，全面推行“营改增”政策后，租赁和商务服务业、交通运输、仓储和邮政业以及建筑业税收负担上升，尤其是建筑业在改革前后税负上升显著，在改革的后续推进过程中政府应予以关注。

[1] 姜明耀. 增值税“扩围”改革对行业税负的影响——基于投入产出表的分析[J].中央财经大学学报, 2011(2):11-16.

[2] 潘文轩. 增值税扩围改革有助于减轻服务业税负吗?——基于投入产出表的分析[J]. 上海经济研究, 2012, 26(2):51-54.

[3] 陈南旭. “营改增”对甘肃省行业税负影响的实证研究——基于甘肃省2007年投入产出表的模拟测算[J]. 财会研究, 2014(1):19-22.

[4] Jenkins G, Kuo C Y, Shukla G. Tax analysis and revenue forecasting[J]. Development Discussion Papers, 2000(8):78-99.

[5] Pellechio A J, Hill C. Equivalence of the production and consumption methods of calcuting the value-added tax base: application in Zambia[J]. Nucleic Acids Research, 1996, 96(67):858-860.

[6] 胡春. 增值税“扩围”改革对财政收入的影响——基于上海改革方案和投入产出表的分析[J].财经科学，2013(1)：118-124.

[7] 胡怡建，李天祥.增值税扩围改革的财政收入影响分析———基于投入产出表的模拟估算[J].财政研究，2011(9)：19-22.

[8] 中国注册会计师协会.税法[M].北京:经济科学出版社,2015：3.

(责任编辑：任红梅)

Emprical Research on the Impact Caused by Replacing Part of and Total Business Tax with VAT in China: Simulation Based on the Input-Output Tables

LUYue-xiang,HANZeng-lin,HANYu

(School of Economics and Business Administration, Beijing Normal University, Beijing 100875,China)

China has completed the profound changes in fiscal and taxation system since Shanghai launched a pilot about replacing part of the business tax with VAT in 2012 to all cities launched the pilot about replacing total business tax with VAT in 5, 1, 2016. Based on the “Chinese Input-Output Table 2012”, this article learns from the VAT tax base and tax calculation method simulation, combined with the policy context and the content of a series of pilot programs since the reform to calculate the changes of tax burden industrial and services before and after the replacing part of and total business tax with VAT. By comparing the changes of tax burden of industries in three different periods, this article tries to analyze the new influences about the policy which replacing total business tax with VAT and makes the conclusion to provide a reference for the smooth implementation of policy.

replacing the business tax with VAT; tax burden of industries; input-output tables

2015-05-18

陆跃祥(1958-)，男，江苏南通人，北京师范大学经济与工商管理学院教授，博士生导师，研究方向为中国经济改革与发展；韩增琳(1987-)，女，吉林四平人，北京师范大学经济与工商管理学院硕士生，研究方向为中国经济改革与发展；韩玉(1993-)，女，河北邯郸人，北京师范大学经济与工商管理学院硕士生，研究方向为中国经济改革与发展。

F812.42

A

1672-2817(2016)06-0016-06