国家治理背景下的政府审计期望差距分析

■/吕安琪

国家治理背景下的政府审计期望差距分析

■/吕安琪

目前政府审计的审计效果在某种程度上并没有满足社会公众的期望，即存在着政府审计期望差距，这严重制约政府审计在国家治理中的效果。因此，分析政府审计期望差距的成因并在一定程度上弥合这种差距对于提高政府审计的效率和效果十分有必要。文章从国家治理的视角出发，探讨政府审计期望差距的成因并尝试提出一些改进建议，使政府审计更好的发挥作用，促进国家治理体系和治理能力的现代化。

国家治理政府审计 审计期望差距

一、政府审计期望差距

审计期望差距最早是由Liggio（1974）提出的，它表示审计人员和财务报告使用者关于审计执业之间的认识差距。1978年，美国注册会计师协会（AICPA）认为审计期望差距是公众的期望或需要与审计人员实际完成的水准之间的差距，这一界定扩展了审计期望差距的概念。1988年加拿大特许会计师协会下设的麦克唐纳委员会对审计期望差距做了系统的研究，首次提出了审计期望差距的要素，包括“公众对审计准则的不合理期望”、“现有审计准则的不足所导致的合理期望”、“审计人员实际业绩存在缺陷所导致的合理期望”、“社会公众感觉业绩存在缺陷但实际不存在的不合理期望”四个部分。

政府审计是政府审计机关代表人民行使对受托管理者的监督责任，担任的是对全民财产进行审计的责任，同样的，政府审计机关行使监督权的情况与社会公众对政府审计机关的期望也会产生一定的差距。

为研究政府审计的期望差距，在此借鉴麦克唐纳委员会的成果，将整个审计期间的期望差距划分为合理的期望差距和不合理的期望差距。不合理的期望差是公众对政府审计的期望同审计机关理论上可能实现的期望水平之间的差距。政府审计人员理论上可能实现的期望水平之间的差距是指审计机关通过各方面的努力，目前所能达到的理论上可能实现的最高工作水平，它随着社会的进步而不断提高，是一个动态的概念。不合理的期望差距反映了在特定条件下，社会公众对政府审计人员的过高要求，无论审计机关如何努力也无法达到社会公众期望的部分。合理的期望差是指政府审计人员目前实际实现的期望水平同政府审计人员理论上可能实现的期望水平之间的差异，它是审计界自身存在的应当改进的问题，是社会公众对政府审计的合理期待。对于公众对政府审计的不合理期望主要来自于公众对政府审计的工作地位和作用的认识上存在偏颇，审计提供的是一种合理保证，而在很多人眼中审计应该提供的是百分之百的绝对保证，这在一定审计技术和成本制约下是无法达到的。公众对政府审计的合理期望主要来自于政府审计本身的缺陷，包括由于审计机关的独立性差造成的对政府审计的需求和政府审计的供给不能有效匹配、审计技术和审计人员能力的缺陷、现有审计准则的不完善，这些合理的期望可以通过审计界的努力来解决。根据以上分析，笔者构建了政府审计期望差距构成的分析框架，如图1所示，借助此框架可以更深刻的分析政府审计期望差距的成因。

二、政府审计期望差距的成因分析

（一）社会公众对政府审计认识的不足

随着审计全覆盖理念的提出，政府审计作为国家治理的重要组成部分使得公众对政府审计寄予了更大的期望。其中一个就是对制度改良的盼望，对政府审计在维护公民公共财产权益、处罚经济领域各类犯罪的职能上寄予厚望，同时关注披露事项的落实和处理，民主法制和制度的建设。这些公众的期望已经在逐步实现。这也从一个角度上反映了公众对审计合理的期望，但有些已经超出了审计职责、审计准则和审计环境所能达到的期望，甚至是不合理的期望，这来源于公众对审计的认识偏差。比如，经济环境的变化导致会计方法的局限性越来越突出，会计提供信息的模糊性越来越明显，许多重要的非财务信息及预测信息无法在财务报告中体现等等。公众往往把这些缺陷归结为审计人员的失职。由此导致的差距即为审计的误解性期望差距。

（二）对政府审计的需求和政府审计的供给不能有效匹配

1.对政府审计的需求。公共资源所有权和经营权的分离使得社会公众和政府机构之间产生了委托代理关系，社会公众和政府机构之间的委托代理关系也会产生代理成本。为了监督政府是否合理的使用公共资源，防止其以权谋私损害社会公众的利益，减低代理成本，就需要独立的第三方代表人民的利益行使监督权力。政府审计则是解决代理问题的重要制度安排。社会公众和政府机关同样存在着信息不对称的现象，社会希望政府审计可以作为一种重要机制，独立于政府之外，可以真实、客观、公允地向社会公众传递政府履行受托经营管理责任情况的信号，降低社会公众和政府机构之间的信息不对称，防范政府官员的道德风险。

图1　政府审计期望差距构成的框架

2.政府审计的有效供给。面对社会公众对政府审计的需求，我国对于政府审计的制度安排则难以有效满足审计需求。何力军（2007）认为导致我国政府审计的有效供给不足主要在于两个方面：一是目前行政型的政府审计体制造成政府审计缺乏独立性，容易受到政府行政和人为因素干扰，审计处理与执行难度大，审计力量和经费不足，审计的透明度不高，审计权威性不高和审计监督不全面等情况都客观存在。二是外部审计监督缺位：目前政府审计没有一个相对比较完整的监督制约机制。这严重制约审计职能的发挥，影响审计工作质量，不能有效的向社会传达政府履行受托责任情况的信息，难以满足审计需求。政府审计的需求和有效供给之间的差距也造成了审计期望差距。

（三）审计人员素质和审计技术方法存在缺陷

随着审计理论和实务的不断发展，审计的各方面都有了一定的完善。尽管如此，审计仍存在着一些需要改进的地方，这些问题是注册会计师审计、政府审计和内部审计所共有的。审计能力方面的不足也造成了实际的审计结果与审计期望之间的差距。目前影响审计能力的原因包括审计技术、审计人员的素质、审计时间等方面。就政府审计技术来说，随着政府审计地位的不断提高，审计业务范围的不断扩大，政府审计技术也有了较大的发展，但仍有需要改进的地方。比如环境审计目前主要依靠政府审计机构来进行，环境审计和传统审计的差异性就需要一些特殊的审计技术和方法，但现有的针对环境审计的技术方法在可行性和实施性上都有缺陷。同时，目前的政府审计人员大多是会计专业和审计专业出身，熟悉的是传统财务审计业务，审计队伍的综合素质不高。随着政府审计业务范围的扩大，政府审计不再仅限于财务审计，环境审计、大型公共项目审计、绩效审计等特殊审计项目也都纳入到政府审计的业务范围之中，因此审计人员队伍中只有会计和审计人员是不够的。审计时间的限制迫使审计人员更关注审计的效率而忽视效果从而加大审计期望差。

（四）现有的审计准则不完善

审计报告的产生、提供均需遵循一定的规则来进行，这就是审计准则。审计准则对审计实务的指导意义就在于最大限度的引导审计实务满足公众对审计的期望。目前我国已经建立了政府审计准则体系，但尚未对审计实务做出全面的规范，有待进一步的完善。有关审计准则没有或者由于客观原因无法根据实际情况和环境进行修正、审计准则不具体缺乏可操作性。由于审计准则不完善，无法形成具体的标准，规范和指导的作用比较弱，使得政府审计在实务操作中的主观随意性比较大，审计结果不能令人满意。因此审计准则也会造成审计期望差距。

三、校正缩小政府审计期望差距的路径分析

完全消除审计期望差是不现实的，但可以采取措施将其缩小到一个可接受的范围内。针对上文审计期望差的构成框架和成因，笔者尝试找到缩小期望差距的有效路径，并提出缩小审计期望差的路径分析框架，如图2所示。

图2　审计期望差距缩小路径分析框架

（一）增强社会公众对政府审计的了解，减少不合理期望

社会公众对政府审计的期望差距部分来自于对政府审计的认识不足，认识上和实际上所产生的差距。目前我国政府审计主要关注社会公众所关心的热点和重点，逐步建立起以社会需求为导向的政府审计。但是由于传统的审计研究方法，政府对于社会需求的认识并没有通过对社会公众需求的广泛实际调查得出，仅仅是通过人为的预测，这样就造成政府的审计活动和社会公众的需求产生偏差。所以对于上述问题的解决途径是政府部门应该通过实地研究和调查，真正了解社会公众对审计的需求，在此基础上对审计工作不断改进，尽量缩小审计期望差距。同时，社会公众可能因为认识不足而对政府审计产生不合理的期望，这也是由于政府和人民的联系不密切造成的。这就需要政府审计部门通过社会媒体加强与社会公众的沟通，消除不切实际的期望，缩小审计期望差距。

（二）改革审计机关的领导体制，由双重领导制转为垂直领导制

我国宪法规定：“县级以上的地方各级人民政府设立审计机关。地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，对本级政府和上一级审计机关负责。”我国的政府审计所采取的是双重领导制，本级审计机关要对本级政府和上一级审计机关负责。这种体制严重影响着审计的独立性，制约着审计监督作用的发挥。审计的独立性要求审计机关独立于被审计单位，但中央审计机关和地方审计机关不仅在组织关系上隶属于其要审计的行政部门，而且经济命脉也被审计单位掌握，独立性无从谈起。审计机关缺乏独立性则严重制约其在国家治理中发挥作用。垂直领导制则使审计机关仅仅对审计署负责而独立于政府机关。审计机关脱离政府部门的约束其独立性则会大大提升。我国审计机关领导体制的改革方向应为垂直领导制，切断审计机关与地方政府的组织设置、人员任免、经费来源等行政关系，使地方审计机关在“业务和行政上都直接接受审计署的领导”

（三）不断提升审计质量

审计活动是由审计人员实施，因此审计结果的好坏有赖于审计人员的素质和能力。目前政府审计人员在道德素质和胜任能力方面参差不齐，难以达到良好的审计执行效果。因此要加强政府审计人员队伍建设，不断提高审计人员的道德素质水平和业务能力，改进先进审计人员。同时根据审计业务的不断发展适时的补充和更新审计人员，这些审计人员不再仅限于会计和审计专业出身，以此提高审计人员队伍的综合能力，提高审计质量。随着审计业务范围的不断扩大，新的政府审计内容的出现可能导致传统的财务审计方法不再适用，因此需要开发相应的新技术方法应用于政府审计中，跟上审计发展的脚步。

（四）加强审计理论研究，完善审计准则体系

完善政府审计的法律制度和准则体系对促进政府审计的发展十分重要。由于审计准则是审计期望差距的成因之一，必须制定健全有效地审计准则。审计准则是审计人员执行审计任务的指导，而审计是不断发展的，因此审计准则的制定不应是一成不变的，而要根据现实情况和环境的变化不断进行修订，其次，规范审计准则对审计实务的指导作用，为审计实务提供切实可行的操作标准。再者，审计准则制定者准确地把握公众的期望，并通过一个足够充分的讨论程序，尽可能地将公众对审计的期望进行准确的表达。完善审计准则体系需要政府审计理论界和实务界的共同努力，不断地探索审计提供信息的内容和方式，加快政府审计专业标准的制定和完善。

（五）及时全面公开审计结果，完善审计报告方式

政府审计报告是社会公众了解政府审计内容最直接的方式，因此政府要实现审计结果及时全面的公开。目前我国政府审计公告的内容并不全面，一些审计结果不公布而是通过“内部消化”，应该披露的结果不公开，会影响社会公众对政府审计的信任度。我国政府可以借鉴西方国家的做法，德国联邦审计院在向议会和联邦政府递交报告的同时，召开新闻发布会，由审计院长将年度审计报告重点内容向社会公布，并在公开刊物上登载，从而把议会监督和舆论监督结合起来，对促进审计结果充分发挥作用具有重要意义。同时，政府审计报告的形式也要有所改善。由于社会公众受到审计知识水平的限制，他们需要的审计报告应该是简明扼要，符合社会公众的认知水平。目前的审计报告几乎是长篇大论并且专业性比较强，限制了社会公众对审计报告内容的了解程度，未能满足公众的要求。因此，政府审计机关要改善审计报告内容编排，使审计报告内容更清晰易懂。

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◇作者信息：中国海洋大学管理学院会计系，研究方向：审计理论与方法

◇责任编辑：刘家庆

◇责任校对：刘家庆

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