营改增若干基本概念辨析

周宏普 赵子立

2016年3月23日财政部、国家税务总局联合发布了财税〔2016〕36号《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，随后国家税务总局发布了第13号至第19号公告，营改增攻坚战的政策架构基本形成。在这一系列文件中，有些基本概念定义混乱，有些基本概念易致误会，这些尤其需要引起企业界人士的重视，只有透彻理解、准确把握，及时更新观念，才能顺利推进营改增试点工作，才能及时足额缴纳税金，才能有效防范税务风险。

一、个人和其他个人

财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《试点实施办法》）第一条对增值税纳税人进行了界定，其中明确，“在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。”

该条第二款对“单位”进行了界定，“单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。”

该条第三款明确，“个人，是指个体工商户和其他个人。”照此规定，这套文件中出现的“个人”并非通常意义上自然人的个人，“个人”包括了两个部分：

一是“个体工商户”，《个体工商户条例》第二条第一款规定，“有经营能力的公民，依照本条例规定经工商行政管理部门登记，从事工商业经营的，为个体工商户。”第二款规定，“个体工商户可以个人经营，也可以家庭经营。”由此可知，个体工商户要么是指具体的某个人，要么是某家庭的若干人。

二是“其他个人”，应当就是纯粹的自然人。

理解了上述规范，有助于准确把握一些文件某些条款的准确涵义。比如，《试点实施办法》第三条第三款的第一句规定，“年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。”也即无论如何自然人是不可能被认定为一般纳税人的。

再比如，第18号公告第十八条规定，“一般纳税人向其他个人销售自行开发的房地产项目，不得开具增值税专用发票。”也就是说，房地产开发企业销售自行开发的商品房给自然人不能开具增值税专用发票；而以办理了工商登记的个体工商户名义购买的，则可以向开发企业索取增值税专用发票。

此外，《试点实施办法》第五十三条第二款规定，“属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：（一）向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产。（二）适用免征增值税规定的应税行为。”这里又出现了一个“消费者个人”的提法，联系上述第18号公告的规定，“消费者个人”似乎与“其他个人”是相同的。

二、一般计税方法与简易计税方法

增值税有两种计税方法：一般计税方法和简易计税方法。这两种方法的差异表现在应纳税额的计算和适用对象等两个方面。

一般计税方法按照销项税额减去进项税额的差额计算应纳税额，简易计税方法按照销售额与征收率的乘积计算应纳税额。

通常情况下，一般计税方法适用于一般纳税人，简易计税方法适用于小规模纳税人。然而，对一些特定应税行为，一般纳税人也可选择简易计税方法。比如，一般纳税人销售其自行开发的房地产老项目、出租其2016年4月30日前取得的不动产、开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目等。换言之，一般纳税人会有既使用一般计税方法又使用简易计税方法的局面。不过，一经选择简易计税方法，36个月内不得变更。

此外，还需要注意的是，按适用税率计税、按适用税率计算和一般计税方法属于同意词，按简易办法计税、按简易征收办法计算和简易计税方法也是同意词。

三、销项税额与进项税额

进项税额和销项税额是一般纳税人采用一般计税方法必须慎重对待的观念，必须加强管理的事项。《试点实施办法》第二十二条规定，“销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。”销项税额按以下公式计算：

销项税额=销售额×税率

《试点实施办法》第二十四条规定，“进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。”

确定了进项税额和销项税额，从销项税额中抵扣进项税额便形成应纳税额。这样，就相当于仅对发生应税行为的增值部分征税。

四、销售额与含税销售额

销售额是增值税体系中相当重要的基础概念，直接关系到应纳税额的计算和缴纳。《试点实施办法》第二十三条规定，“一般计税方法的销售额不包括销项税额。”第三十五条规定，“简易计税方法的销售额不包括其应纳税额。”这两条都明确地告诉我们，计算应纳税额使用的销售额应当是不含税的销售额。

《试点实施办法》第三章第四节为“销售额的确定”，第三十七条规定，“销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：（一）代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。”国家税务总局货劳司对此条政策的解读是，“销售额是不含税销售额，销售额中不含增值税额本身。含税销售额按照以下公式换算：

销售额=含税销售额÷（1+税率或者征收率）

在第17号公告中，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务计算应预缴税款时，适用一般计税方法计税及简易计税方法计税的，应预缴税款的计算公式分别是：

应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%

应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%

第18号公告第四条规定，“房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。”销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

按照官方对《试点实施办法》第三章第四节第三十七条销售额定义的解读，纳税人取得的“全部价款和价外费用”应当是不含税的，若含税则要进行换算。但是，由第17号、第18号公告中销售额的计算公式来看，“全部价款和价外费用”又是含税的。也即关于销售额的定义，不同文件中有违背同一性情形的存在。这种矛盾，在财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（以下简称《试点有关事项的规定》）和第14号公告中也都有不同程度的存在。

立足于企业而言，取得的“全部价款和价外费用”大多理解为是包括了向购买方收取的税金。因此，将第四节中的“销售额”换为“含税销售额”可能更为顺当，这种矛盾也可迎刃而解。

五、合并定价与价税分离

对于采用一般计税方法，《试点实施办法》第二十三条指出，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：

销售额=含税销售额÷（1+税率）

对于采用简易计税方法，《试点实施办法》第三十五条指出，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：

销售额=含税销售额÷（1+征收率）

上述公式既阐明了销售额和含税销售额之间的内在关系，同时也昭示了形成这两个概念的根源。

实际工作中，销售企业常常将销售额加销项税额或应纳税额合并定价，这样就会形成含税销售额。所以说，含税销售额是由于合并定价造成的。

增值税实行价外税制度，即在计算应纳税额时作为计税依据的销售额是不含增值税税款的。这样，销售方的销售额便是购买方的采购成本，如此流转，有利于形成均衡的生产价格，也有利于税收负担的转嫁。否则，以含税销售额作为计税依据，便会产生对增值税销项税额本身重复征税的问题，由此助推购买方生产成本的上涨和整个社会物价的上涨。正因为如此，所以，如果企业采用的是合并定价，就需要将含税销售额换算为销售额。

这一对概念要求企业相关人员，在采购、销售、核算及纳税等有关环节，对服务、无形资产或不动产的价格是否含税，都要高度敏感和格外关注。

六、销售折让与折扣销售

在销售货物活动中，因货物品种、质量、规格等原因可能会发生价格折让、甚至是销售退回等情况。这样，不单是货款减少、退回等，还有增值税的退回。对此，《试点实施办法》第四十二条规定，“纳税人发生应税行为，开具增值税专用发票后，发生开票有误或者销售折让、中止、退回等情形的，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票；未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得按照本办法第三十二条和第三十六条的规定扣减销项税额或者销售额。”

《试点实施办法》第四十三条规定，“纳税人发生应税行为，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。”国家税务总局货劳司涉及此条的相关解释主要有两点，一是此条中的折扣“是指销售方在销售货物或应税劳务、发生应税行为时，因购买方购买数量较大等原因而给予购买方的价格优惠。”二是此条中的“分别注明”必须是价款和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明，仅在发票“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从价款中减除。照此解释，诸如房地产开发企业中给予购买数量较小，甚至只有一套的客户的价格优惠，在开具发票及进行纳税申报时就需要特别谨慎。

此外，为鼓励购买方及早付款而协议许诺给予优惠的销售折扣（常见的表述如：10天内付款，货款折扣2%；20天内付款，折扣为1%；30天内全价付款），因折扣发生在销货之后，而且这种折扣被定性为融资费用，所以是不允许从销售额中扣除的（如注册会计师全国统一考试辅导教材增值税一章即是如此解释）。这种形式的折扣在房地产开发企业中也是比较普遍的。

七、可抵扣进项税额与扣除项目

伴随着营改增的全面推开，加强进税额管理，成为企业的一项重要管理工作。在进项税额管理中，首先在取得发票之时，需要严格区分可抵扣进项税额、不得抵扣进项税额，前者在《试点实施办法》第二十五条中进行了具体规定，后者在《试点实施办法》第二十六条、第二十七条等进行了具体规定；其次要对各类进项税额开展跟踪管理，重点关注已抵扣进项税额出现不得抵扣情形及不得抵扣进项税额出现可以抵扣情形，前者在《试点实施办法》第三十条、第三十一条等进行了具体规定；后者如第15号公告第九条规定，“按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。

可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

依照本条规定计算的可抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。

按照本条规定计算的可抵扣进项税额，60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。”

无疑，进项税额管理控制的好，才可能将该抵扣的予以充分抵扣，才可能有效防范源于抵扣管理的各种风险。

在《试点有关事项的规定》中有这样一些规定，比如“试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。”再如“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”其中的分包款和土地价款都属于所谓的“扣除项目”。

按照国家税务总局货劳司的解释，虽然全行业纳入了增值税的征收范围，但是目前仍然有无法通过抵扣机制避免重复征税的情况存在，因此引入了差额征税的办法，解决纳税人税收负担增加问题。上述这种从销售额中直接扣除的项目，属于差额确定销售额的项目。所以，在增值税管理中需要把进项税额与扣除项目区别开来。

八、固定资产与不动产

《试点实施办法》规定：“适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%”。

按此规定，不动产进项税额可抵扣的一个重要前提条件是，“在会计制度上按固定资产核算”。但是，在会计核算方面，对于取得的不动产往往按其用途进行分类核算和列报。比如，取得的不动产若是作为办公及生产场所等使用，按固定资产核算；取得的不动产用于租赁，按投资性房地产核算；取得的不动产在建工程，先行按在建工程核算，完工后再转入相关资产类别，等等。

显然，按照上述规定，取得不动产用于经营租赁，也即在会计上作为“投资性房地产”核算的这一部分不动产，其进项税额是不能如此抵扣的。原理上说，可以随着出租收入的不断取得而逐步抵扣，但操作上存在难度，税务规定上目前尚未明确。

九、预缴税款与纳税申报

预缴税款主要涉及建筑服务及房地产开发企业，关于预缴的时点、预缴率等基本上是明确的。

按照规定，纳税申报要在形成纳税义务时进行，这是天经地义的事情。然而，对于一些特殊行业，比如房地产开发企业，采取预售方式销售自行开发的商品房，有许多关键节点，比如认购、购买双方签约、销售合同在管理部门的网签、交房入伙等，到底哪一个时点才算形成了纳税义务，说法众多。有些省的国税局作出了一些不尽相同的解释，国家税务总局迄今未作统一解释。无疑，这一定会引起企业界的困惑。

十、增值税专用发票与增值税普通发票

增值税专用发票一般只能由一般纳税人领购使用，小规模纳税人根据需要经税务机关批准后可由当地税务机关代开；增值税普通发票指专用发票以外的纳税人使用的其他发票。

除了使用主体不同外，增值税专用发票与普通发票在印制要求、发票内容、发票联次上也不一样。最主要的区别在于取得专用发票的纳税人可以依法抵扣进项税额，而普通发票则不可以。实际工作中取得的增值税扣税凭证，除了增值税专用发票外，还包括税控机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票。

实际工作中对外开具发票也需要认真区分，比如，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，虽然可以“自行开具增值税发票”，但是，“向其他个人销售自行开发的房地产项目，不得开具增值税专用发票。”