建筑业“营改增”对工程结算审计的影响

彭多林 戴永胜

为了适应国家税制改革，真正在建筑行业实施营业税改征增值税（以下简称“营改增”），根据国家财政部、国家税务总局《关于全面推行营业税改增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及住房城乡建设部办公厅《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标〔2016〕4号）等文件要求，自2016年5月1日起，我国建筑业全面实施营改增。这意味着，5月1日起，全链条覆盖的增值税将全面替代营业税，已在我国施行了二十余年的营业税将退出历史舞台。

营改增将冲击原有工程造价模式，解构目前的造价体系，其课税对象、计税方式以及计税依据都将发生重大变化，这对工程结算审计工作也带来了新的挑战。

本文笔者主要从分析营业税和增值税差异入手，重点阐述建筑业营改增的过渡期政策、营改增后工程结算审计时应对现行建设工程计价定额有关费用扣税处理的方法。

一、营业税和增值税差异分析

（一）征税范围不同

营业税与增值税是我国长期共存的两大流转税税种，分别适用不同的征税范围，且在征税范围既相互排斥又互为补充，即同一应税对象要么适用营业税，要么适用增值税，不会既征营业税又征增值税。

1.营业税的征税范围。

营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产的单位和个人，就其取得的营业收入征收的一种税。营改增全面实施前，营业税应税劳务包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业等7大行业提供的劳务。

2.增值税的征税范围。

增值税是对在我国境内销售货物、提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其取得的增值额为计算依据征收的一种税。营改增全面实施前，增值税的征税范围包括在中华人民共和国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务及进口货物。

（二）计税方法不同

1.营业税的计税方法。

营业税从属性划分属于价内税，计税方法简便，应纳税额以营业额乘以相应税率计算，营业额中包括应纳税额。

应纳税额计算公式为：应纳税额=营业额×税率

2.增值税的计税方法。

增值税从属性划分属于价外税，其计税方法分一般计税方法和简易计税方法。

一般计税方法应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。

应纳税额计算公式为：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。

简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不抵扣进项税额。

应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率。

一般纳税人销售货物或者提供加工修理修配劳务和应税服务适用一般计税方法计税，小规模纳税人销售货物或提供加工修理修配劳务或应税服务适用简易计税方法计税。

（三）财务核算不同

财务核算方面的差异由营业税与增值税分别属于价内税与价外税的本质属性差异所决定。

1.营业税下的财务核算。

营业税下成本费用以包括可抵扣进项税额的含税价格核算，成本费用项目包括可抵扣的进项税额。同时，营业税下以营业额核算营业收入，包括应纳税额。应纳税额计入当期损益核算，营业收入扣减应纳税额后计算营业利润，应纳税额影响营业利润。

2.增值税下的财务核算。

增值税下成本费用以扣除可抵扣进项税额的不含税价格核算，成本费用项目不包括可抵扣的进项税额。同时，增值税下以销售额核算营业收入，销售收入不包括销项税额或应纳税额。应纳税额不计入当期损益核算，通过债务类科目“应交税金——应交增值税”核算，营业利润与应纳税额无关，应纳税额不影响营业利润。

二、建筑业营改增的过渡期政策

2016年5月1日起，建筑业全面实施营改增，建筑企业要从营业税纳税人，转变为增值税纳税人。面临完全陌生的税收环境，短时间内，建筑企业也很难适应，为此国家出台了建筑业营改增的过渡期政策，具体梳理如下：

（一）征税范围

建筑业增值税征税范围包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务，不包括工程勘察勘探服务、建筑图纸审核、工程造价鉴定、工程监理。

（二）纳税人及其划分标准

纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。会计核算健全、年应税销售额超过500万元的为一般纳税人。会计核算不健全、年应税销售额未必超过一般纳税人标准的为小规模纳税人。

（三）计税方式

计税方式区别一般纳税人和小规模纳税人、新项目和老项目有所不同，分为一般计税方式和简易计税方式。具体如下：

新项目是指，《建筑工程施工许可证》注明的开工日期在2016年5月1日之后，无施工许可证，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年5月1日之后。

综上所述，对于小规模纳税人而言，不管新老项目，均为简易计税。因为小规模纳税人会计核算不够健全，只能适用简易计税方法。可以开具3%的普通发票或申请代开3%的增值税专用发票。

对于一般纳税人而言，情况就比较复杂。首先是老项目，可以选择一般计税和简易计税。分别适用11%税率和3%征收率。对于新项目，一般情况下，适用一般计税方式，但是在过渡期，建筑企业一般纳税人的特定应税行为可以选择简易计税方法。

三、营改增后工程结算审计时应对现行建设工程计价定额有关费用扣税处理的方法

简易计税方式比较简单，不存在扣税处理问题，这里就不再赘述。一般计税方式比较复杂，根据增值税的税制要求和建设主管部门关于营改增后调整工程计价的有关规定，工程结算审计时应对现行建设工程计价定额有关费用进行扣税处理，把包括在材料费、机械费、总价措施费和企业管理费中的进项税额扣除，具体扣除方法如下：

（一）材料费

现行定额基价中材料单价按运到施工现场交货的情况考虑，其费用包括原价、运杂费和场外运输损耗费，另加采保费，为含税材料费。

材料费中可抵扣的进项税额计算公式：

材料费中可抵扣的进项税额=含税材料费×增值税率/（1+增值税率）

公式中增值税率区别不同材料有所不同：

1.砖、瓦、石灰、砂、土、石、商品水泥混凝土、自来水等材料为3%。

2.苗木、原木、各类农业产品、图书、报纸、杂志等材料为13%。

3.有色金属、不锈钢制品、其它设备等材料为17%。

（二）机械费

现行定额机械台班单价由折旧费、大修费、经常修理费、安拆费及场外运费、人工费、燃料动力费组成，其中可抵扣进项税额项目按如下方法及适用增值税率计算：

1.折旧费，以购进货物适用的税率17%计算抵扣进项税额。

2.大修费，以接受修理修配劳务适用的税率17%计算抵扣进项税额。

3.经常修理费，考虑部分外修和购买零配件费用（按该项费用的70%考虑），以接受修理修配劳务和购进货物适用的税率17%计算抵扣进项税额。

4.台班燃料动力费，以购进货物适用的相应税率或征收率扣减，其中自来水税率征收率3%，他燃料动力的适用税率17%计算抵扣进项税额。

除以上四项可抵扣项税额外，安拆及场外运输费，按自行安拆、运输考虑，不予扣减。台班人工费，组成内容为工资总额，不予扣减。

（三）总价措施费

总价措施费是指在现行费用定额中按费率计算的措施费用，如安全文明施工费、夜间施工增加费、检验试验费等按费率计算的费用。其综合税率按以下规定计算可抵扣的进项税额。

1.安全文明施工费、检验试验等六项措施费按6%的平均税率计算可抵扣的进项税额。

2.以系数计算的项目费用（如安装工程中的脚手架搭拆费等）按平均税率4%计算可抵扣的进项税额。

（四）企业管理费

1.现行企业管理费包括12项费用。其中办公费、固定资产使用费、工具用具使用费等3项内容包含可抵扣的进项税额。其可抵扣的进项税额按平均税率2.25%计算。

2.由于增值税价外税的属性，附加税（城市建设维护税、教育费附加、地方教育费附加）放在增值税后计算已不合适，因此将其纳入企业管理费中计算，附加税无可抵扣进项税额。（作者单位：新余市审计局）