“营改增”下对建筑业会计核算方法变革的探讨

■//孙强强

“营改增”下对建筑业会计核算方法变革的探讨

■//孙强强

2016年5月1日，我国全面实施营改增试点，并将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务等行业。对于本次建筑行业“营改增”的意义不仅仅是降低税负，而且为国民经济发展和会计核算提供了机遇，即淘汰建筑行业落后产能，促进经济发展转型，建筑行业会计核算也将彻底改变原有的“二元制”核算方法，实现建筑行业收入、成本会计核算的一致性与利润的真实性。

建筑行业增值税会计核算

一、建筑行业会计核算与税收征缴的“二元制”现状与问题

（一）建筑业会计核算方法的“二元制”

若要了解建筑行业的会计核算，就必须先明确建筑业的会计核算逻辑。建筑行业由于其自身各方面的因素，造成了会计核算方面的特殊性，建筑业的总收入、总成本、利润率是根据签订的合同自成一套预估的建造合同，每月的成本虽然是真实摊销，但以利润率预估为前提的看似符合权责发生制的所确认的每月营业收入具有较大可调控性，并且抛弃了甲方给予的真实的工程结算即主营业务收入，而自行预估营业收入，造成利润与所得税征缴的不真实性，在工程竣工以及完成最终结算后，重新对原有的过程结算进行冲销，容易造成产值虚构，利润失真，增加会计人员工作量，且容易带来账目的混乱。这就是建筑行业依照建造合同进行账务处理的“二元制”核算方法。

（二）建筑行业征缴税款的“二元制”

根据定义，营业税是对境内应税劳务、转让无形资产或销售不动产的收入进行征税。建筑行业征缴营业税，在理论上应是按期间进行申报纳税，但由于在实务操作程序方面的问题，一般税务机关与纳税人都是实行按次申报，即每次在给购买方开具发票时进行营业税及附加的申报，从而形成建筑行业实际缴纳的营业税金与按照建造合同计提的税金并行存在于财务账面中。

而增值税是对流通中的商品或劳务的增值额进行征收的税种，尤其在国内增值税税控系统征收监管完善的情况下，建筑行业营改增完全可以实现以票控税，以增值税发票来掌控会计核算。

（三）建筑行业会计核算的“二元制”对现金流的影响

建筑业的现金流动随着发票而运动，总承包取得现金，转分包取得现金收入都是以给甲方开具发票为前提，然而建造合同在财务账面上的存在使得营业收入与现金流动脱节，在进行财务分析的过程中，现金流不能很好的发挥与营业收入相辅相成的作用。不能否认建造合同的效用，但其施展作用的平台只应该存在财务账面以外的计划、决策等管理实践中，而非要求精确性，严谨性的会计核算中，在建筑业增值税税收征管模式下，建筑业的会计核算应甩掉建造合同这个“赘疣”，改变原有的二元制核算办法，发挥现金流对于财务分析的作用，防止建筑行业收入与现金流脱节现象在财务分析中的发生。

二、应对建筑行业房建项目会计核算方法“二元制”的对策

（一）收入核算方法的变革趋势

在营业税征收模式下，以国内建筑企业流行的以建造合同为基准的核算方法为例，在营业收入核算方面，原有的根据每月发生的工程施工成本的既定百分比来确认收入的核算如下：

1.确认项目收入、成本、毛利：

借：主营业务成本

合同毛利

贷：主营业务收入

2.根据确认的收入计提税金及附加：

借：营业税或者增值税（营改增后计提增值税）

营业税金及附加

贷：应交税费-营业税或增值税

-城市维护建设税

-教育费附加

-地方性税费

3.最终确认净利润：

借：主营业务收入

贷：本年利润

借：本年利润

贷：主营业务成本

营业税金及附加

而当甲方即总发包方给承包方确认产值的时候，承包方账面处理为：

借：应收账款

贷：工程结算

然而在营改增后，按照建造合同的收入计提税金或按照甲方确认的工程结算计提税金，形成了实际收入与按照建造合同预估收入以及税金核算的“二元制”，破坏了会计核算的严谨性，无法形成真正的统一。

在增值税模式下要想做到有机的统一，可以把总承包每次完成的工程量看成其生产的商品，把甲方即发包方给总承包每次确认的产值看成是工业企业生产的商品成功完成销售，从而在逻辑上奠定会计核算科目主营业务收入现象与本质的一致性，为了调和建筑行业产值确认的另一种方法——完工百分比法确认的产值与实际产值时间上的矛盾，可以采用按照节点付款的形式，依据付款额度来预缴税款，开具发票，以保证做到收入的真实性，现金流的合理性。

第一步，根据价税分离来确认收入，并根据确认的应收账款或者付款额/增值税税率*增值税税率来确认增值税。

借：应收账款或银行存款

贷：主营业务收入

应交税费-应交增值税（销项税额）

第二步，根据增值税额计提预缴附加税费。

借：营业税金及附加

贷：应交税费-城市维护建设税

-教育费附加

-地方性税费

第三步，缴纳税款。

借：应交税费-城市维护建设税

-教育费附加

-地方性税费

贷：银行存款

（二）关于建筑行业成本的确认核算

建筑行业直接成本可分为四大类，也可以说是三大成本（劳务成本与工程分包成本在分包合同签订的实务操作中较难区分）。表1是某建筑企业房建项目四大直接成本的占比分析，从这些成本构造中可看到，由于建筑行业本身成本耗用的特殊性造成了成本在会计核算中的特殊性。原有的按月摊销的成本核算方法出发点是正确的，但营改增下，价税分离给这些成本的核算摊销带来了问题。

表1　四大直接成本占总成本的比例

表2　各项原材料占原材料总耗费的比例

从建筑行业房建项目前几名的原材料耗用分析来看，这些原材料主要为钢材，商品砼，油料化工，五金砌块等，虽然是主要原材料，但却有着低值易耗品的易于耗用的特点，比如商品砼进场后会立即使用，不能周转，否则将失去效用，另外就是钢材，建筑行业采用“游击战术”的施工方式，很少在施工地建立自己的仓库，钢材即用即买，以期间耗用定量购买的方式，使得项目无太多库存余额，这样就使得建筑行业的房建项目在直接材料成本核算方法上可以自成体系。建筑行业既有的成本核算方式为：

第一步，确认资产、负债。

借：原材料

应交税费-应交增值税（进项税额）

贷：应付账款-购货款

第二步，领用。

借：工程施工-直接材料

贷：原材料

“营改增”下，建筑行业材料成本的核算可转变为：

借：主营业务成本-原材料

应交税费-应交增值税（进项税额）

贷：应付账款-购货款

或者分为两步核算：

第一步，借：原材料

应交税费-应交增值税（进项税额）

贷：应付账款-购货款

第二步，每月及时进行摊销：

借：主营业务成本-直接材料费用

贷：原材料

（三）租赁成本、劳务成本和分包成本的核算变更

原有的核算方式为：

借：工程施工-租赁成本

-劳务成本

-工程分包成本

应交税费-应交增值税（进项税额）

贷：应付账款或者银行存款

营改增后，可根据分包开出发票金额或者根据每月节点做出的结算来进行成本核算，这种转分包的方式完全可以模仿总包与总承包的节点结算方法，从而改变原有的会计核算方式。

借：主营业务成本-租赁成本

-劳务成本

应交税费-应交增值税（进项税额）

贷：应付账款或银行存款

（四）关于管理费用的处理方法

借：管理费用

应交税费-应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

（五）每月项目利润的核算问题

根据甲方按照节点确认的收入减去直接发生的成本、管理费用以及所交税金得出公司或者项目毛利，从而确认公司利润或者项目利润。

（六）关于建筑行业税收征管、现金流量二元制的解决方法

在对会计核算过程中出现的二元核算方法解决的过程中，逐渐舍弃对建造合同的过分依赖，以真实的收入计提增值税及原有的附加类税费，完成了税收征缴的高度统一，杜绝了原有的税收计提与缴纳的二元制的混乱局面，既减少了税收征管的难度，调和了按次缴纳与按期间缴纳的矛盾，又降低了企业的涉税风险，真正实现以票控税。

同样，由于建造合同在财务账面的无处不在，造成建筑行业所产生的现金流与企业的真实收入与支出脱钩，而原有收入与成本摊销核算方法在企业内部自制的建造合同的“自由发挥下”更具有被随意操控的可能性，无法实现现金流与收入、成本支出的统一，而在会计核算方法变革后，真实的收入、支出与现金流紧密结合，将更加有效发挥现金流在建筑行业财务分析的重要作用。

三、结语

国家在建筑行业推行营改增，既是建筑行业财务成本管理、税务筹划的一次考验也是一次机遇，国内建筑行业的财务核算“二元制”的存在造成其在逻辑上的混乱，尤其建造合同对财务账面的影响更是导致建筑行业会计核算的数据失去其时效性，违反了会计核算准确性原则。因此，建筑行业在本次“营改增”的契机下，深刻理解增值税的本质及时转变思维，改变原有营业税模式下不合理的核算方式，推行按节点结算的收入确认模式，更好的把现金流跟企业的真实产值结合起来，摆脱原有的核算方法，提高财务核算的精确性，促使建筑业财务核算规范化。

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［6］许晔，许旼.我国监理行业转型方向与对策研究〔J〕.建筑经济，2016（4）.

◇作者信息：中国建筑第五工程局有限公司

◇责任编辑：李昕诺

◇责任校对：李昕诺

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