论国际租赁会计准则变化影响及在我国的适用性

2016-11-02孟晓俊杨嘉婷

财会研究 2016年7期

■//孟晓俊　杨嘉婷

■//孟晓俊杨嘉婷

2016年1月，国际会计准则理事会（IASB）发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16）。新租赁准则针对承租人和出租人的确认，计量，列报和披露进行了新的阐述。因此本文主要从承租人的角度对最新的国际租赁准则的变化和影响进行分析，结合中国的现状，对新准则的适用性进行探讨。

国际财务报告准则，租赁，承租人

一、新租赁准则的修订背景

国际会计准则委员会（IASB）已于2016年1月13日发布了新的租赁会计准则，并公告新版租赁准则将于2019年1月1日开始施行。新准则要求承租人对大多数租赁确认资产和负债，即不将对融资租赁与经营租赁进行区分，实现了“二租合一；而对于出租人，新准则基本没有改动，依旧按照IAS17对融资租赁与经营租赁进行区分。

本次新国际租赁准则的修订经历了近十年的漫长过程。早在2006年7月，国际会计准则理事会（IASB）和财务会计准则委员会（FASB），就正式联合发起了对租赁准则的修订项目。IASB在2009年3月发布了第一份成果，即第一版讨论稿（2009 Discussion Paper），紧接着于2010年发布了第一版征求意见稿（2010 Exposure Draft）在全球范围内广泛征求意见，2013年再次发布了修订版的征求意见稿（2013 Revised Exposure Draft）。这期间制定机构收到了各界1700多封相关的评论与分析的信件，与社会各界人士召开数百次会议。根据IASB的预测，IFRS 16正式实施后，上市公司或将有约2. 8万亿美元的租赁业务从资产负债表外被纳入表内。

IASB和FASB一直致力于拟定一种新的租赁会计处理方法，以保证所有租赁业务导致的资产和负债变动都得以在资产负债表内体现。基于此，国际租赁准则的修订是必然的。一方面，现行准则将租赁分为融资租赁和经营租赁，而经营租赁产生的权利和义务未能在承租人的财务报表中体现出来，使得经营租赁实质上成为一种表外融资方式，为会计界所诟病；另一方面，现行准则（IAS17）对融资租赁和经营租赁的区分过于刻板，导致经济实质相似的交易会计处理却完全不同，报表的可比性随之下降。上市公司的表外融资租赁数量是巨大的，这些没有入表的租赁项目仅仅在附注中说明是不够的。因此大量的表外融资项目会带给利益相关者一系列的问题。

中国企业会计准则的国际趋同已是大势所趋，中国财政部也将在不久的将来陆续对中国企业会计准则进行修订。但是考虑到国际会计准则的制定者是以英美为主导的发达国家，我国目前的资本市场与租赁行业的成熟度都与这些国家相距甚远，当前我国并不完全适用新租赁准则。

二、新租赁准则的变化及其影响

新租赁准则（IFRS16）将显著提高那些资产负债表外租赁项目的信息透明度。按照IFRS16的新规定，就承租人而言所有的租赁业务（除了12个月以内的短期租赁业务和低于5000美元的小额租赁得到豁免外）都将披露在资产负债表内。对于那些经营租赁依存度较高的企业，例如交通运输、金融贸易等行业，资产负债率或将大幅增加，相关财务指标也会随之发生变化。相对而言，IFRS16在出租人的会计处理上与IAS17基本一致。新准则的变化及影响主要有以下几个方面。

（一）新租赁准则对承租人的影响

从IAS17到IFRS16，受影响更大的应该是承租人。由于IAS17区分经营租赁和融资租赁，其中融资租赁项目需要入表而经营租赁项目不需要入表。根据IFRS16，除了相应的豁免项目，所有租赁业务都将要记入财务报表，预示了承租人的财务报表会因此膨胀。另外对于承租人来说，经营租赁费用分摊也将从现有的直线法过渡到与融资租赁相同的前大后小模式。

IFRS16取消了承租人对于经营租赁和融资租赁的分类。所有的租赁活动都以IAS17规定的融资租赁的方式处理。根据IFRS16的新要求，承租人的资产与负债都相应将增加，费用的确认时间变短，导致许多常用财务指标随之变化。如下表为IAS17与IFRS16下分别对承租人资产负债表产生的不同结果。

资产负债资产负债表外的权利/义务IAS17融资租赁房屋设备等A应付款A ---经营租赁------房屋设备等B应付款B IFRS16所有租赁房屋设备等A+B应付款A+B ---

对于那些有表外租赁项目的公司而言，新租赁准则改变了那些相关租赁费用的性质。新租赁准则的新规定取代了典型的直线法计提经营租赁费用。这种变化是指将所有租赁都采取相同的租赁费用处理方式。尽管折旧费通常是典型的，在整个租赁使用寿命中的过程中，利息支出都是在减少的。这将降低一个单独的租赁项目到期的总费用。IFRS16和IAS17这两份文件的之间的差异对于那些在不同报告期开始和结束的租赁组合的大多数公司影响不大。从下表中可以看出对于承租人而言新旧准则带给损益表的变化。

IAS17融资租赁X ---折旧A收入营业费用（不包括折旧和摊销）未计利息、税项、累计及摊销前的利润折旧和摊销营业利润财务费用税前利润---利息A经营租赁X单笔费用（新准则将其分配到折旧B与利息B中）IFS16所有租赁X↑↑折旧B↑利息B←→

新准则会计核算要求的变化，并不会改变一项租赁业务交易各方现金的转移金额。因此，IFRS16不会对的报告的现金流总额产生任何影响。但是，IFRS16预计将对与以前的资产负债表外与租赁相关的现金流产生影响。

（二）新租赁准则对出租人的影响

本文主要是站在承租人的角度对新租赁准则进行探讨，并不意味着新准则对出租人没有影响。即使出租人在会计处理上基本延续了现行准则的规定，但出于新租赁准则重新定义了租赁等概念，这将间接对出租人产生影响。此外，变更承租人的会计处理将导致承租人对所有租赁业务进行战略调整，从而导致出租人的业务模式发生变化。

三、IFRS 16在我国的适用性

2006年，我国财政部颁布的《企业会计准则第21号—租赁》标志了我国会计准则的国际趋同。我国对于租赁会计准则的研究起步较晚，我国的租赁准则中很大程度上借鉴了国际会计准则和美国会计准则中有关租赁的部分。我们必须承认国际租赁准则对我国租赁准则有重大借鉴意义。但笔者依旧认为，在现阶段采用新的会计处理方法背离了我国租赁市场发展规律。故我国不应盲目推崇国际准则，而是应结合国内现状对租赁会计准则进行完善。原因有以下几点。

（一）中国租赁市场不成熟

租赁业是一个比较特殊的行业。在国外起步较早，发展较快，在我国起步相对晚得多，发展也较缓慢。我国的融资租赁行业起源于上世纪80年代，并逐渐发展成为我国租赁行业的重要部分。但不得不承认的是当前国内租赁市场与国外的成熟租赁市场还存在不小的差距。我们通常用租赁市场渗透率来衡量租赁行业的发展程度。近几年，美英等发达国家的租赁市场渗透率基本都不少于50％，而国内的租赁市场渗透率不到前者的十分之一。所以中国租赁市场的不成熟注定了适用于欧美成熟租赁市场的租赁准则在中国是不完全适用的。

（二）新租赁准则违背了会计实质重于形式的原则

根据IFRS16，新旧租赁准则从“实质使用和风险转移模型”调整为“使用权模型”，也就是承租人的所有租赁都应当一视同仁进行资本并化入表。基于实质重于形式原则，企业应当按照经济交易或事项的实质进行会计确认、计量、记录和报告，而不能仅以经济交易或事项的法律形式为依据，因此“使用权模型”不足以真实地反映经济交易的实质。

（三）新租赁准则增加了会计处理的难度

新准则要求财务人员进行更多的职业判断。IFRS16中要求不管是判断租赁期续租或终止租赁选择权，还是或有租金、租金支付义务以及使用权资产的重估，都需要财务人员的职业判断，并据此调整资产负债表和利润表。这在很大程度上会增加报表的波动性。同时新的租赁会计准则所影响的不单是租赁行业，也间接影响了税收监管体制。在引入“使用权资产”这个概念以后，新准则规定下的资产摊销、费用确认、税费的计算以及所有权归属征管等都会发生变化。新准则将改变费用确认方式，即很大可能将影响税款实际支付的时间以及金额，对国内目前不完备的市场来说都是不小的挑战。虽说新准则的修改很大程度上是为了改善表外融资的情况，但是新准则更为复杂的会计处理，也会产生新的操纵行为，尤其是在中国这样不成熟的市场。

（四）准则的过渡困难重重

新准则自2016年初发布至2019年生效，中间存在三年的过渡期。在《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（IFRS 15）已经采用或与IFRS 16同时采用的前提下，允许提前采用。对于过渡日存在的租赁的过渡，虽然新准则已经明确阐述了两种过渡方法供承租人选择，即采用完全追溯调整法或修正的追溯调整法，其中包括可选择使用某些过渡豁免。但是问题依旧存在，对承租方而言，涉及对租赁资产出租时价值的评估，会大大增加会计处理成本；对出租方而言，我国企业会计准则不要求其对租赁资产部分进行终止确认，而准则变更涉及较多的主观判断，如追溯调整，也会面临较多问题。由于此前经营租赁业务一直在表外反映，且缺少有效的租赁业务规模统计制度，如需以追溯调整法对未到期租赁进行会计处理，很难确保所有表外未到期租赁都已“入表”核算并得到准确计量。