窥探企业合并中的税收筹划工作

李向茹

摘要：在我国社会市场经济不断发展的过程中，企业想要获取理想的经济效益，并对产业进行升级转型，则要进行企业合并及产业整合。企业合并过程中税收筹划工作十分重要，但是目前我国企业并购重组涉及到的税收筹划工作还处于初期的发展阶段，怎样对税收工作实施优化，达到理想的税负和利润值需要企业重点考虑，这样才能确保企业合并重组过程中的税收筹划的合理有效性。文章重点针对企业合并重组中税收筹划做出了分析。

关键词：企业合并；税收筹划；税收政策

中图分类号：F810.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）021-000-02

一、企业合并的税收政策

我国企业合并活动的兴起是起源于上个世纪末，而企业合并过程中有关于税法规定也是紧随其后产生的，税费处理规则主要是通过我国税务总局发布的相关条例体现出来的。一般根据企业不同的合并条件将税费处理分为两种，即一般性税务处理与特殊性税务处理。

（一）一般性税务处理

所谓一般性的税务处理，也就是企业在合并过程中根据公允价值确定被合并企业自身资产及负债的计税基础，被合并企业与其包括的股东都要根据清算规定处理所得税，而其所亏损的部分不能够在合并企业结转中弥补。此种处理方法通常被称之为应税合并重组。在所有的企业合并中此处理方式都适合运用，税务处理中明确规定被合并企业转移的整体资产被视为销售计缴所得税，而被合并企业没有弥补亏损额度不能够结转到合并企业中进行弥补。

（二）特殊性税务处理

在企业合并过程中被合并企业自身的资产以及负债计税都要得到合并企业的全权接受，对在其原有计税基础上进行确定，合并前与被合并企业有关的所得税事项都将转由合并企业负责；所亏损的额度如果在规定范围内则由合并企业进行弥补；股东所获取的合并企业股权计税基础则由原来持有的被合并企业股权计税基础进行确定。这种处理方式一般被称之为免税合并重组，这一情况下合并企业所购买的股权只有保证在被合并企业全部股权的百分之七十五以上，同时合并企业在股权收购过程中所支付的额度不低于交易总额度的百分之八十五，才能够向税务部门申请执行。

通过上面文章的论述可以看出，两种处理方式存在的一定的不同之处，也就是在进行资产转让收益确认及亏损弥补方面，两者均利用不同的税务处理方式对所得税筹划提供空间。企业合并过程中会因为不同的产权交换方式而确定支付手段，选择怎样的税务处理方式，前提是要根据两者所得税造成的税收负担影响而定，同时也能够为税费筹划提供一定的条件。

二、企业合并税收筹划的主要方案

（一）选择合并对象的税收筹划

企业想要进行合并决策首先要明确合并的对象，在选择合并对象时首要考虑的问题则是税收问题，其次在对想要合并的企业整体情况进行评估，这样在一定程度上能够保证企业合并成本在可控制范围内，同时也为企业合并后的发展奠定基础。在进行合并企业对象选择时要考虑其所属行业及地区，还有企业实际的财务状况进行税收筹划。

1.考察目标企业所在行业状况

通常，根据企业合并行业之间的关系可以将合并方式分为三个不同的类型：即横向、纵向及混合式。横向合并之后的企业在经营方面不会有明显变动，合并企业的纳税种类及环节也不会发生改变，唯一改变的则是企业合并后规模会随之扩张，此时会使得增值税及所得税税率有所增高。所以，如果选择横向方式合并，需要充分考虑纳税人的身份及属性的变化给相关适用税率带去的变动，对综合成本及收益进行详细计算。而纵向方式合并也就是指合并企业所属产品与被合并企业产品相比较处于上游或下游，两者合并实际上就相当于工序或生产及销售之间关系的合并。纵向合并会将合并企业的经营范围及领域有所变动，同时也使合并企业的纳税身份有所改变，税种及税率也随之有一定改变。而混合式合并则是合并企业与被合并企业在产业部门及市场上都有着明显的差异，而且所生产的产品之间没有紧密的替代关系，两者也没有明显的投入产出之间的关系，这就被称之为混合式合并。混合合并后的企业在经营范围上有一定的扩展，所以会使用全新的税种及纳税流程。这里以机器制造产业为例讲述，如果该企业与房地产公司进行合并，那么在合并之后除了要缴纳原有的增值说及所得税外，还要缴纳一定的营业税、契税、房产税以及土地税等等。

2.考察目标企业所在地状况

我国不同地区的企业所颁布的税收优惠政策都会有很大的不同，在众多企业中税负较低的企业国家会重点扶持，主要包括了高新技术企业、小型微利企业等。企业在合并过程中可以依靠我国所颁布的地区性优惠政策减轻企业整体的税收负担，确保合并后纳税主体可以取得相应的优惠服务。

3.考察目标企业财务状况

企业在合并过程中如果想要将自身所付税负减轻，提升盈利水平，那么在选择合并对象时可以选择净经营亏损的企业最为目标，通过盈利与亏损之间互相的抵消达到企业所得税减免的目的。此外，如果企业合并纳税过程中发生亏损现象，合并企业则可以通过亏损递延将纳税时间推延，为企业争取更多的优惠。但是，需要注意的是并不是所有的净经营亏损的企业都可以当做是合并目标，在决定要合并前要进行全面的考虑，不能只是一昧的考虑节税，要将目光放远。

（二）选择合并出资方式的筹划

1.现金购买方式

通过对当前所颁布的税法了解，现金所购买的税务处理方式是最普遍的应税合并，通常称之为一般性税务处理。企业合并过程中被合并的企业在对自身资产进行转上时需要缴纳一定的税费，而合并企业不能以自身的利润对被合并企业的损失进行弥补；采用现金购买股票或股份转让能够有效解决流转税问题。由此可见，在企业合并过程中被合并的企业通过采取现金购买资产方式对现金购买股权方式所要承受的税收负担压力大，相应的，合并企业所承受的合并成本也就随之增加。可是，如果在进行现金购买时采取分期付款，这就为被合并企业提供了税费延迟缴纳的机会，同时也有效解决了企业短时间内现金短缺的问题。

2.股票交换方式

所谓股票交换方式也就是可以以资产或者股票两种形式将合并对象的股票及资产兑换，从而获取目标企业的掌控权力。在这种情况下合并企业不用进行现金支付，避免了企业出现现金流困难的场面。而站在被合并的企业角度来讲，由于不属于实质性的资产交易，所以不需要对资本利得进行确认，同时也不用缴纳任何的所得税。

3.承担债务方式

承担负债方式合并属于一种产权交易行为，接受合并的企业不需要根据相关规定缴纳一定的流转税，同时也不用由于资本利得缴纳所得税。这是因为，被合并企业在合并过程中已经将所有资产转移给合并企业，主要以原来的账面净值为根本而且接受合并的企业股东将会是为无偿放弃所持股份，也就是说，在承担债务方式的支付下，被合并企业及股东是不用缴纳任何的企业所得税。如果接受合并的企业部分债务需要进行利息计算，这其中利息接受合并的企业可用好抵减所得，从而减低应纳税所得额。

（三）关于商誉和亏损弥补限额的筹划

1.关于合并商誉的筹划

企业合并相关条例中指出，企业合并被划分为同一控制下企业合并及非同一控制下企业合并两种。在非同一控制下的企业合并，当企业合并成本高出各项可辨认净资产公允价值差额时就会产生商誉。而税法规定合并商誉是不能进行摊销的，也就是说应税合并方法下的合并企业会在税收上有一定的损失。此筹划方案是采用收益法对被合并企业整体可以折现的资产进行评估，这样会接近收购价格，同时还不会发生合并商誉，有效减轻了税收损失。

2.关于亏损弥补限额的筹划

如果在企业合并过程中发现被合并企业自身的净资产数量极少或是负值，此时可弥补亏损的限额就非常小甚至没有，此时企业如果合并企业就算是能够获取极大的盈利，但是却不能用于亏损的弥补。想要合理的解决这一问题，就要将被合并企业的净资产增加，通常都会采取债转股方式。在企业合并前有被合并企业向其债权人申请债务重组，将所有债券等值转变为股权，此时被合并企业就不会产生重组收益达到净资产增加的目的，同时还将合并后企业的补亏限额有效提升。

三、结论

总而言之，企业在开展合并业务时所涉及到的内容十分复杂，其中最为复杂的就是税务处理。在进行税收筹划过程中要严格按照成本效益原则进行，不能只是一昧的考虑税收成本减低，还应重视筹划方案对企业发展的影响。只有通过全方位周全的考虑才能够保证企业获取最大化的利益，才能保证税收筹划的有效性。

参考文献：

[1]赵纬.浅析企业并购的涵义、动因和模式选择[J].科技管理研究，2001.

[2]国家财政部.企业会计准则第 20 号— 企业合并.财会[2006]3 号.

[3]马永义.企业合并准则相关热点问题透析[J].会计之友，2010.