内部审计工作底稿标准化建设探析

陈文婷 曹艳卿

摘 要：近年来内部审计的工作范围和工作压力不断增加，同时内部审计工作质量受到的质疑声也是不绝于耳，如何提高审计质量，使内部审计健康发展是现阶段内部审计必须考虑的问题。本文认为对内部审计工作底稿实行标准化建设是提高审计质量的有效措施，并根据内部审计的特点提出了内部审计工作底稿标准化建设的设想。

关键词：内部审计工作底稿 标准化建设 设想

中图分类号：F240；C93 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2016）02-133-03

近年来，随着内部审计职能的转化与审计工作范围的不断扩大，内部审计工作量大与审计资源匮乏之间的矛盾不断加深，内部审计人员的工作压力不断增加。与此同时，对内部审计的工作方式、工作成果的质疑也不绝于耳，在国有企业接受外部监督力度不断增强的情况下，很多内部审计已审项目在接受外部审计后，出现审计结果不一致的状况，对内部审计的形象损害严重。因此如何提高内部审计工作质量，重塑内部审计的形象，使内部审计得以健康地发展、壮大，是现阶段内部审计不得不思考的问题。而作为反映审计人员审计全过程信息载体的审计工作底稿是审计质量控制的关键，从规范审计工作底稿入手，促进内部审计质量的提高，是审计质量控制的有效手段。内部审计可以借鉴注册会计师审计中的标准审计工作底稿模式，根据内部审计的特点设计相应的标准审计工作底稿体系，使每一项内部审计工作都有相关程序控制，以达到审计质量控制的目的。

一、内部审计工作底稿标准化建设的意义

审计工作底稿是内部审计人员在审计工作执行过程中，按照一定的作业规范，收集和整理资料，用以记载被审事项的主要情况，为编写审计报告提供依据的一种专业记录。在审计工作底稿中，既包括审计工作中所收集的全部审计证据，也包括审计过程中所采用的程序、方法和所作的初步结论。因此审计工作底稿既能为审计报告提供依据又能反映审计目标的实现程度，因此是内部审计质量控制的一个重点。

1.内部审计工作底稿标准化建设是内部审计制度化管理的重要举措。《内部审计基本准则》是判断内部审计质量优劣的标准，但不同的人因对准则的理解不同、对审计工作的要求不同或审计经验的不同，对某一具体审计工作可能会产生大相径庭的结论。而且有时因公司对内部审计的特殊需要，即使内部审计工作符合《内部审计基本准则》的要求，也不一定能完全地满足公司的需要。正是因为这种主观因素的存在，使内部审计质量控制的难度大大提高了。

内部审计工作底稿标准化建设是指在总结相关审计制度和审计人员审计经验的前提下，对每一类审计项目设计规范的、标准格式的工作底稿，作为指导审计人员的工作指引。通过标准审计工作底稿的实施，确保同一类审计项目有明确的必须执行的工作程序和工作重点，确保针对同一审计事项，每一位审计人员均有同样的审计认知和审计结论。这要求内部审计人员在实施审计项目时，对内部审计的任何一类项目都必须按照规定的程序进行审计工作，不能因时间紧张或其他原因而不执行必要程序进而影响内部审计职能的有效发挥。即以制度化的内部审计工作底稿促进审计人员独立、客观地进行分析，做出判断，有效保证审计质量，使审计成效得到公司管理层、监管当局及外部审计的认可。

2.内部审计工作底稿标准化建设为提高审计工作效率提供了可能。企业为了在激烈的市场竞争中立于不败之地，积极寻找投资项目以增加盈利点已成为常态，如电网企业固定资产更新、基建、配网、技改等项目不断上马，以及因此而产生的招投标项目、营销管理都要有内部审计人员的参与，以便对项目实施过程中的各项活动是否严格按规定执行进行监督、评价。由此可见，内部审计的审计范围不断拓展、审计覆盖面进一步扩大，但同时审计人员并未相应增加，而内部审计工作底稿的标准化建设可以最大限度地消除这个矛盾。

内部审计由于审计项目多且性质不同，所以审计工作底稿一般都不统一，而是由审计人员根据自己的经验编制，有一定的随意性，这不仅使内部审计工作底稿的分类汇总增加了难度，也为审计质量控制带来了困难。审计工作底稿的标准化建设，首先就是使审计工作底稿在内容与形式上达到统一，以便大大缩短审计工作底稿的编制时间，提高审计效率。

3.内部审计工作底稿标准化建设为内部审计工作的评价提供了依据。内部审计工作要极大地依赖审计人员的职业判断，但不同审计人员由于所受的专业教育的不同、看待问题的观点不同及审计经验不同，对于同一个问题的判断可能各不相同，作出的审计结论当然也不同。内部审计工作底稿的标准化建设是在听取各类审计项目专业人士建议的基础上，结合原先审计过程中发现的问题进行分析、整理，对每一张工作底稿都形成标准化审计指导文件，使审计人员在审计之前就对该审计项目可能出现的问题做到心中有数，并引导和规范审计人员的判断行为、判断程序，这等同于给予审计人员进行了“现场的专业培训”，依此可以减少审计结论的不确定性。

正如作为外部审计主要力量的注册会计师审计，以一整套的审计工作底稿作为载体设计了标准的审计工作程序作为质量控制的依据，如被审计单位出现问题，在界定会计师事务所是否承担责任时，审查的依据就是审计工作底稿，如所有的程序都严格按规范执行但出具了错误的审计意见，那就是审计风险而不承担审计责任。内部审计工作底稿标准化建设后，对内部审计工作的评价依据完全就是以审计人员所做的审计工作底稿进行评价，因为审计人员将审计程序、审计判断的依据及过程都反映在工作底稿上了。

二、内部审计工作底稿标准化建设的设想

审计工作底稿既是审计作业标准的组成部分，又是审计项目的质量控制工具，是审计程序规范化中不可或缺的关键环节。实际执行过程中，审计工作底稿关键在于详简得当，即在规范操作的前提下，尝试对工作记录进行适当简化与合并，使审计工作底稿的编制，在形式上做到要素齐全、格式规范、标识一致、记录清晰；在内容上做到资料详实、重点突出、繁简得当、结论明确。因内部审计与外部审计在审计目的、范围、实施过程、工作重点等方面的不同，因此标准化内部审计工作底稿的设计虽可以借鉴CPA审计工作底稿，但设计时应有不同考虑。

（一）内部审计标准化工作底稿应根据审计项目种类不同分别设计。

内部审计可以借鉴注册会计师审计设计相应的内部审计标准化工作底稿系统，但因注册会计师审计主要业务是对年报的审计，故其偏重的是财务审计，因此一套标准化流程和工作底稿即可满足所有需要。内部审计则不然，财务审计只是内部审计的一个方面，除此之外，还包含大量的工程审计、专项审计等，对审计人员的要求更高，当然对审计工作底稿的要求也就更高，绝不是一套底稿就能满足全部需要的。但不论审计重点是否相同，工作程序应是无差别的，都是收集审计证据，出具审计结论。因此，内部审计在审计工作实施时对不同的项目可以采用相同的工作流程，但必须针对不同的项目类别设计不同的标准化审计工作底稿以满足需要。

1.审计准备阶段只需“审计计划与项目风险评估底稿”即可。不同于注册会计师审计在业务准备阶段的大量工作，对内部审计而言，审计项目一般都是指定审计，不管审计项目的风险有多大，这些审计项目都是工作职责，故审计项目承接时的相关审计工作底稿都是不需要的。

但是作为内部审计质量控制的一个方面，根据具体的审计项目和审计目标，依据内部审计工作准则的规范要求，依照国家有关政策、法规和制度，并结合所搜集的被审计单位的信息、资料，研究制定出相应的审计计划、审计方案，并成立高效、精干、分工合理、严谨负责的审计组，是整个审计事前质量控制的关键。因此不论是哪一类的审计项目，事先控制的工作具有同质性，故可以设计统一的工作底稿来规范，如设计“审计计划和风险评估底稿”，在此底稿上将审计项目的名称，审计小组成员的组成、安排，要执行的审计项目中的关键风险点均反映出来，并将在具体执行审计业务时要完成的审计工作底稿也做好选择，并且指定这张工作底稿由审计项目的负责人完成。

2.审计实施阶段的工作底稿应按不同类别的审计项目分别设计。实施阶段是对具体审计过程的控制，是审计质量控制的核心部分，在具体进行工作时要求：第一，建立自行其职，各负其责的分层次的审计质量责任制，把审计工作质量落实到每个人、每一环节，形成一个比较严密的质量责任网络；第二，深入细致、一丝不苟地全面完成具体的现场作业；第三，把审计实施过程中查出来的情况进行总结，分析、整理，形成初步审计意见。

内部审计的审计范围比较广，不同审计项目的审计过程可能有较大的不同，如工程审计与经济责任审计的审计目的和审计范围几乎是完全不同的，因此实施阶段的审计工作底稿应按审计项目的类别分别设计。每一类审计项目都应分别设置测试底稿、取证底稿和分析汇总底稿，这三类底稿应反映整个审计过程，根据这些底稿得出的初步设计意见是分析汇总底稿的组成部分。此初步审计意见应与准备阶段提出的关键风险点进行相互印证，以鉴别、提高审计人员对风险的识别能力。因此，内部审计实施阶段的工作底稿数量庞大，因而在标准化工作底稿设计初期，可以先以一个项目作试点进行设计，在一个项目较成熟的情况下再开始第二个项目底稿的设计，久而久之形成较完善的审计工作底稿体系。

3.审计报告阶段的审计报告或管理建议书应按不同类别的审计项目分别设计。在出具审计报告之前，可以将初步审计意见与被审计单位进行沟通，一方面使被审计单位能认识到自己工作中存在的问题，另一方面也给被审计单位有自我申述的机会，为最终形成客观、公正、恰当的审计意见提供保证。这个阶段的审计报告和管理建议书的底稿应根据不同的审计项目，设计不同的格式和措辞，因不同审计项目的审计重点和审计结果的关注点是各不相同的。

（二）每一类项目的内部审计工作底稿应全面设计，选择使用

注册会计师审计的审计工作底稿是严格按照“中国注册会计师独立审计准则”的要求来设计的，因为其主要侧重点是审查会计信息的质量和合规性，也就是对财务报告的合法性、公允性作出评价，服务对象是与企业利益相关的社会各界，包括股东、银行、债权人、政府和潜在的投资者等，因而CPA在审计时除了要考虑审计质量外，还要时刻考虑如何更好地保护自己，因为审计工作底稿是行业协会质量检查的主要依据，故只要是准则规定的程序都必须一一执行，否则一旦出具错误审计结论那就是审计失败了。

而内部审计工作是从风险管理、控制、公司治理入手，通过评价和改进风险管理、控制和治理过程中的效果，以确保揭露组织潜在的风险，有效地、经济地达到为组织增加价值和改进经营的目的。因此，内部审计人员在审计过程中可以根据公司每年下达的工作重点有选择地执行审计程序，加上审计机构对本部门、本单位的情况比较熟悉，所以在具体实施审计过程中，各个阶段的工作都可以大为简化。当然从设计完善性的角度而言，在具体设计审计工作底稿时可以按照法规制度的要求尽量设计得全面、详细，但在真正使用时，可以由审计项目负责人根据具体情况在这类项目的审计工作底稿中选择本次审计适用的底稿，这不仅指对审计工作底稿数量可以选择，而且对每一份底稿上的工作程序表也可以选择，只要达到预计的审计目标即可。如技改、大修审计项目，可以根据公司及国家相关的法规并结合公司每年的指导性意见及审计经验设计不同的审计工作底稿，但对于具体某一个审计项目而言，由审计项目负责人在评估风险后确定选取其中的部分审计工作底稿作为此项目审计应完成的工作。

（三）内部审计标准化工作底稿中审计规范应以经验审计为主

注册会计师审计的主要依据是“中国注册会计师独立审计准则”，且因财务审计的特殊性，完全据此确定审计程序是可行的，故CPA审计可以说是严格的实施法定审计程序。而内部审计的规范依据大大超过了注册会计师审计，除要严格贯彻执行《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国审计法》等有关法律、法规外，同时还要执行本公司内部制定的有关规定。此外公司总部每年还要发布审计工作重点指导，故相比较于CPA审计，内部审计依据的法规、制度更多。正是由于二者审计依据上的区别，使得内部审计工作的执行难度以及审计质量控制的难度更大。

内部审计资源匮乏与审计范围广的矛盾决定了内部审计无法像CPA审计那样严格执行法定审计程序，因为这无论是从时间还是人力配置上而言均是不可行的，故在设计工作底稿时对审计工作将要执行的审计程序要有所考虑，即如何既达到审计目标，又能减少审计工作量。在内部审计工作底稿设计时，可以借鉴CPA审计工作底稿的模式，在每一项目的审计工作底稿的首页将项目要实施的审计程序首先确定下来，即告诉审计人员应怎样实施审计工作，作为审计工作的指南。由于内部审计实施过程的针对性比较强，许多资料和调查都依赖内部审计人员的平时积累，故应充分运用重要性原则，结合公司每年发布的审计要求，以审计项目风险点为主要审计内容，发现项目中存在的主要问题，或在条件允许的情况下力求找出全部问题。因此内部审计工作底稿上规定执行的审计程序可以总结内部审计人员以往的审计经验而定，即以经验审计为主。如内部审计部门每年都要承担大量的技改、大修项目审计，审计人员在这些项目的审计中会积累丰富的审计经验，对此项目中可能存在问题的方面非常清楚，只要将这些经验梳理、总结成文作为项目的审计指导，即可达到审计目标。这些经验是从法规制度中提炼出的精华，是审计人员集体智慧的结晶，是比相关法规更清晰、更行之有效的审计指导，有了这些审计指导，即使是一个从未承担过技改、大修项目的审计人员承接了此项审计任务也能较圆满、高效的完成审计任务。

正像注册会计师标准化审计工作底稿的实施有一个较长的发展过程一样，内部审计工作底稿标准化的过程将更长，撇开内部审计项目种类众多不说，由于公司业务在不断发展，每年都有新的审计项目出现，即使在一些历年都有的审计项目中，新情况、新问题也是在不断出现，因此，标准化审计工作底稿还有一个不断完善的过程。在这个从简单到完善的循序渐进的过程中，需要审计人员对出现的新问题不断分析、总结，以完善审计程序，这个完善过程将贯穿内部审计的全过程。

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[2] 王红敏.加强内部审计工作底稿管理 提高内部审计质量[J].经济师，2008（11）

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[5] 张蕾.A公司内部审计工作改进的研究[D].华东理工大学，.2011（10）

（作者单位：华东电网有限公司 上海 200120）

（责编：吕尚）