论可供出售金融资产减值的会计处理

文/杨青 巩云鹏

论可供出售金融资产减值的会计处理

文/杨青 巩云鹏

我国会计准则规定可供出售金融资产在初始计量时确定为以公允价值计量且变动计入其他综合收益，但是准则同时又规定当价值出现大幅度且非暂时的下降时，要对其进行减值处理，当后期价值回升时，减值可以转回。本文从减值计提到转回出发，分析了在可供出售金融资产减值中存在的问题，并提出了有效的解决途径。

资产减值；公允价值；综合收益

一、现行可供出售金融资产减值会计处理存在的问题

（一）可供出售金融资产是否应计提减值准备

我国会计准则规定，可供出售金融资产以公允价值进行计量，且其变动计入其他综合收益，同时在核算中设置了“可供出售金融资产-公允价值变动”明细账户。反映期末可供出售金融资产公允价值与账面价值的差额，同时包含上升和下降的部分，明确地体现了可供出售金融资产公允价值计量的属性。但是，准则同时又指出，当企业持有的可供出售金融资产发生大幅的、趋势性的价格下跌时，需要将其认定为减值，并且计提减值准备，而且同样用“可供出售金融资产-公允价值变动”的明细账进行反映，这种处理方式又反映了其成本计量的属性。一种资产，在会计核算中使用了两种计量属性存在很大的争议。

（二）计提减值准备的时点和界限难以划分

准则中指出“发行方或债务人发生严重财务困难”，但哪种财务困难可称之为“严重”，准则并没有给出具体评估尺度；“权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌”，哪种情况下公允价值的下跌可以称之为“严重下跌”，持续下跌多久又可以被称为“非暂时性下跌”，准则也没有做出详解；这样就会在可供出售金融资产减值计提中，应用很大的会计政策选择权，进而增加了盈余操作的空间。

（三）减值的转回不一致

可供出售金融资产权益工具和债务工具减值损失的转回不一致。债务工具通过损益转回而权益工具通过权益转回，我认为这样的会计处理缺乏合理性，无论是考虑会计信息质量的要求，还是参照其他资产减值转回的会计处理，确认减值和价值转回的会计处理都应当是相对应的。即如果确认减值损失时计入了当期损益（资产减值损失），资产价值转回时就应当是冲减当期损益（资产减值损失）。

二、对可供出售金融资产减值会计处理的建议

（一）减少金融资产的分类

从前述可看出，我国会计准则并没有对可供出售金融资产有明确的定义，更多的体现了管理者的意图，并且在可供出售金融资产中包含了权益工具与债务工具，这样的划分给实务操作者带来了很大的困惑。因此，IASB 和 FASB 在对金融工具准则进行修订时，都减少金融资产分类。例如，IASB 在 IFRS9 中要求企业按业务模式和合同现金流量将金融资产分为两类：一类为以公允价值计量的金融资产，一类为以摊余成本计量的金融资产。这一规定通过转变会计处理，有效抑制了可供出售金融资产可能存在盈余管理现象，我国可借鉴。

（二）取消对可供出售金融资产减值的确认

在初始确认时，可供出售金融资产按照公允价值计量，后续又对其进行减值显然违反了会计计量属性一致性的规定，因此应该保持前后计量属性的一致；再者，公允价值与减值都是价值观的体现，反映可供出售金融资产价值在以后期间的价值相关性，对于多变的金融市场来说，可供出售金融资产按照公允价值进行后续计量能更加灵活的反映其价值变化；不计提减值的计量方法也简便易懂、清晰明了、便于操作。

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（作者单位：长安大学经济与管理学院）