国际会计准则：一个研究框架

【摘 要】 在简要描述国际会计准则及其制定变迁的基础上，对国际会计准则研究作了总体回顾与讨论，并尝试引入会计准则与会计信息质量传导机制来解释国际会计准则理论研究中的不一致和相互矛盾的现象，最后对国际会计准则的理论进行研究并提出建议。

【关键词】 国际会计准则； 高质量准则； 会计信息质量； 传导机制

【中图分类号】 F234.5 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）16-0008-06

作为一个成熟的术语，国际会计准则产生于20世纪70年代，是由当时的国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee，IASC）制定并推动的，当时采用的术语是国际会计准则（International Accounting Standards，IAS）；2001年起，同时并行采用国际财务报告准则（International Financial Reporting Standards，IFRS）；作为一个学术研究话题，国际会计准则被关注要更早一些。随着国际会计准则被越来越多的国家/经济体所采用，国际会计准则的研究，也成为学术界的主流话题之一。本文也希望对这个话题给出笔者的认识，以期对一个原本就很热闹的研究领域，增加“一孔之见”。

当然，本文不是一个完整的研究性论文，因此，笔者没有给出严谨且集中的研究问题与实证检验；本文也不是一个全面的文献回顾，一些文献层面的归纳和评论，也仅仅以日常阅读印象所及，不求全面、系统。错漏之处，也请方家指正。

一、国际会计准则之变迁

本文所使用的国际会计准则一词，是指由IASC和其后续机构国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board，IASB）发布的IAS和IFRS，因此，下面所介绍的国际会计准则变迁，将结合国际会计准则制定机构的变迁进行。除非特定语境的行文需要，否则将不加区别，使用国际会计准则来统称IAS和IFRS，用国际会计准则委员会来泛指IASC与IASB。

1973年6月，来自澳大利亚、加拿大、法国、联邦德国、日本、墨西哥、荷兰、英国和美国的16个会计职业团体，在英国发起成立了国际会计准则委员会，其目标是制定、发布国际会计准则，促进各国会计实务的协调一致。1975年1月发布第1号国际会计准则，到1987年共发布了31号准则，但是这些准则并未能在各国/经济体真正付诸应用，即便发起国的会计职业团体，也无法甚至无力在各国推动国际会计准则的应用。以美国为例，1973年6月，制定并发布会计准则的机构从会计原则委员会（APB）变更为财务会计准则委员会（FASB），前者受AICPA（国际会计准则委员会的发起机构之一）的影响甚至控制，但后者就是一个相对独立的机构，AICPA对它的影响极其有限。从法律角度来看，美国证券交易委员会（SEC）拥有制定美国会计准则的法律赋权，只是SEC将这一权力转授给会计执业界；美国国会还拥有最终的否决权，甚至美国国会可以通过发布临时法案，来直接干预会计准则的制定[1]。也正因为如此，即便AICPA及其代表在参与制定国际会计准则时，投赞成票，对在美国本土能否采用国际会计准则，几乎没有影响。

为了提升国际会计准则的影响，尽可能广泛地应用于各国或各经济体，国际会计准则委员会采取了多种措施，包括寻找一些具有实际影响和约束力的跨国性组织机构的支持和背书，如世界银行、联合国等，但是这些机构对提升国际会计准则的应用和影响帮助不大。从事后的效果来看，真正帮助并推动国际会计准则具有广泛的国际影响力甚至约束力的，是欧盟（EU）和国际证监会组织（IOSCO）。

1993年，国际会计准则委员会与IOSCO之间达成协议，国际会计准则委员会将修订现有的国际会计准则，大幅降低现有准则所允许的会计处理方法，发布一套“核心准则”；IOSCO认可后，将在那些交叉上市的公司中率先采用。1996年，国际会计准则委员会宣布，“核心准则”提前到1998年完成。如果等到IOSCO认可、批准后，美国再来阻止国际会计准则，策略上显得不是特别主动。为此，1996年起，SEC提出了“高质量会计准则”的讨论，要求在美国证券市场上能够付诸应用的会计准则，应该是高质量的，并以此为理由，间接地否定了“核心准则”能够应用于美国的可能性。

在美国的压力下，国际会计准则委员会被迫改组成IASB，并采用与FASB完全相同的架构；为了与之前的IAS区别开来，所发布的准则更名为IFRS。因此，广义上说，目前所统称的国际会计准则，既包括IASB所发布的IFRS以及相关解释等，也包括之前IASC所发布、仍然有效的IAS。即便如此，SEC也无法认可并允许在美国证券市场上采用国际会计准则。

2001年底爆发的安然（Enron）事件，给国际会计准则委员会一个非常好的契机。在2002年2月美国国会的听证会上，国际会计准则委员会的相关官员出席听证会，提出“原则导向”的会计准则能够帮助减缓类似安然事件的发生，而国际会计准则就是原则导向的。在国际会计准则委员会的游说，特别是“原则导向”的理论支撑下，随后通过的《萨班斯法案》明确要求SEC研究在美国采用“原则导向”会计准则的可行性，并给出时间表。

即便有来自美国国会的干预以及《萨班斯法案》的授权，美国对国际会计准则的执行情况只是体现在两个方面：允许在美国上市的外国公司采用国际会计准则编制并提供年报，而无须用美国的一般公认会计原则（GAAP）进行调整；与国际会计准则委员会合作，联合发布会计准则。总体上，美国仍然坚持采用由FASB发布的财务会计准则。

欧盟一直是国际会计准则的重要支持力量，因为作为一个由28个国家所组成的经济体，它迫切需要一套超越国家之上的会计准则，而国际会计准则正好符合这一要求。当然，欧盟会根据自身的利益需求，在必要时干预国际会计准则委员会的运行，比如，2008年次贷危机中，欧盟就迫使国际会计准则委员会修订干预金融资产计价的会计准则，允许管理层可以根据需要来确定是按照公允价值还是账面余额来报告公司所持有的金融资产。

可以预见，一方面，国际会计准则得到越来越多经济体的直接采用，其影响力日升；另一方面，不同经济体会因为自身利益诉求而干涉国际会计准则制定，国际会计准则的形象与存在感会相应改变。

二、国际会计准则研究之变迁

国际会计准则的研究，可以根据国际会计准则委员会机构的变迁，大致分为1973年之前、1973至1999、2000年之后，分而述之。

国际会计准则委员成立于1973年，这也可以部分归之为国际会计准则研究的结果。早期的会计研究，很少关注国际化，也没有关于国际会计准则的讨论。大约自20世纪五六十年代起，开始有学者以及会计职业组织尝试讨论、比较各个国家/经济体会计准则的异同，并出版了相应的出版物。按照现行标准，这个阶段关于国际会计与国际会计准则的研究，总体上是描述性的，即对各国会计准则发展的历史给出描述，并对国际化的趋势或应用给出预测。

按照相关资料，1966年，当时任“英格兰和威尔士特许会计师协会主席”（ICAEW）的亨利·班森爵士（Sir Henry Benson）在出席加拿大特许会计师协会（CICA）和美国注册会计师协会（AICPA）年会时，向这两个协会的主席提议成立一个三国合作研究组，研究会计和审计的规则及实务。在他的提议下，“会计师国际研究组”（Accountants International Study Group，AISG）宣告成立，并陆续发布了20份会计和审计问题的研究报告。之后，在班森的推动下，国际会计准则委员会（IASC）于1973年在英国正式成立。

国际会计准则委员会成立之后，陆续发布了系列“国际会计准则”。之后的研究转向讨论各国会计准则的差异，以及为什么国际会计准则不能在各国执行的原因分析。研究发现，早期的国际会计准则几乎没有得到成员国的采纳与应用[2]。

我国学术界从20世纪80年代开始研究公认会计原则，并陆续翻译、介绍国际会计准则；对国际会计准则的研究，主要还是停留在介绍阶段，包括直接翻译、介绍国际会计准则，以及翻译西方关于国际会计的研究成果。

1989年起，国际会计准则委员会推出基于提高“可比性”为目标的国际会计准则修订计划，并逐步发展成“核心准则”项目，即以提高可比性为依据，对已发布的准则进行修订，新制定的准则也需要提高可比性。核心准则发布后，就面临着应用性问题。应用国际会计准则的经济体越来越多，包括交叉上市企业，这为相关的研究提供了相应的经验数据，开始出现基于不同经济体采用国际会计准则的经济后果研究。

随着IASC改组成IASB，在原有国际会计准则的基础上，发布IFRS，国际会计准则的全球应用越来越普及，特别是欧盟以及IOSCO的认可与支持，使得国际会计准则的全球约束力大大提高。至此，对国际会计准则的研究，转向经验研究为主，相关的话题主要包括应用国际会计准则是否会提高会计信息质量与投资效率、是否会降低资本成本等。

借助国际会计准则所提供的特殊语境，以各个经济体应用国际会计准则为切入点，讨论制度环境（如投资者保护、资本市场制度安排等等）和公司治理层面（如企业层面的激励因素等）等对会计信息质量的影响。刘峰和林卉[3]对这一组文献的综述表明，相关研究没有形成一致的结论。

对国际会计准则的研究，还有另外一组相对不同的学术范式。Zeff[4]通过考证不同国家会计准则制定机构以及准则制定过程的变迁，并将这种研究方法拓展到对国际会计准则制定机构和国际会计准则的制定过程上来。Ball[5]从契约理论出发，讨论国际会计准则及其经济后果。他的分析倾向于认为，全球单一的会计准则，并不可取。

我国自1992年发布《企业会计准则》，国际会计准则的研究达到一个高潮，包括《会计研究》在内，相关学术刊物上发表了大量关于国际会计准则的论文。这些论文既包括大量的规范性研究，如讨论国际会计准则的变迁以及我国实行国际会计准则的路径，也包括对部分专题的研究，如财务会计概念框架、公允价值等的应用等；当然，我国会计界从20世纪90年代末开始引入实证研究方法，因此，我国会计界也在探讨国际会计准则的应用，是否提高了会计信息治理、改善公司治理、降低资本成本等。同样，研究发现也不一致。

三、国际会计准则研究：理论基础何在

目前关于国际会计准则的主流研究，都是以国际会计准则的应用，能够提高会计信息质量、提高投资效率、降低资本成本等为基本范式来进行研究的。这一研究，都是或隐含、或直接地假定，国际会计准则的应用能够提高会计信息质量，高质量的会计信息能提升投资效率、降低资本成本等。研究发现不一致，在笔者看来，主要原因不是样本、区间、噪音、遗漏变量等工具性因素，而是这一研究根本上就缺少有效理论的支持。

（一）会计准则与会计信息质量：术语阐释

1978年起，FASB连续发布6项财务会计概念公告，其中，第二号公告就是“会计信息质量特征”，给出了包括相关性和可靠性在内的一组质量特征的标准；相关的实证研究也尝试对此进行研究，已经涉及到的信息质量包括相关、有用、及时、稳健等。如Francis and Schipper[6]、Collins et al.[7]研究会计信息相关性；Basu[8]关于会计稳健型的研究，被广为采用；Ball [9-10]以Basu模型为基础，从法律环境、地区激励等因素出发，讨论会计信息及时性、相关性、稳健等的差异；Patricia Dechow et al.[11]于2004年出版了Earnings Quality一书，集中讨论盈余质量问题。尽管如此，我们对会计信息质量的了解还是不多，究竟什么是高质量的会计信息，什么影响乃至决定了高质量的会计信息，如果不是一无所知，也是知之甚少。

如果以美国1936年美国会计程序委员会的成立作为会计准则制定的正式起点，人类有意识地制定会计准则的历史，已经有80年。目前，除少数仍然处于战争或极度贫困之中的经济体如非洲大陆部分国家外，会计准则已经是各国或各经济体都必须有的制度安排。随着国际会计准则应用面的增加，目前，自主制定会计准则的国家/经济体越来越少。

关于会计准则的研究，历史甚至长于会计准则制定的实践，但是，我们对会计准则质量的认识，甚至还比不上会计信息质量。可以说，学术界和实务界对会计准则本身的质量，缺乏一些共同、相对客观的认识，甚至，缺少关于会计准则质量的基本评价方法与评价标准。早在1940年，Paton and Littleton合著的《公司会计准则绪论》中，就提出“有序、系统、内在一致；……应该与可观察到的现实相吻合，它们应该是不受个人所左右的”；但是，现实并非如此。准则的制定会受到来自社会各界的关注、干预，一个内在一致、前后一贯的准则体系，现实生活中并不存在。Stephen Zeff[4]细致地整理、描述了美国GAAP的制定过程，包括一些会计准则制定背后的故事；Watts and Zimmerman（1979）从会计理论的供给与需求角度，提出不可能有一个得到所有当事方共同认可的会计理论；按照他们的理论分析，同样，也不可能存在一个前后一贯、被所有利益体都共同接受的会计准则。

1997年9月，时任美国证监会主席Arthur Levitt在一次公开演讲中，以“高质量会计准则”为主题，提出能够应用于美国资本市场的会计准则，必须是高质量的。高质量准则应包括一组全面、权威的公告；能够据以实现可比、透明、充分披露；能够严谨地解释与应用等。但是，除此之外，文献很少有关于会计准则质量的评价。

有趣的是，美国CAP和APB因为所制定的准则经常屈服于各界压力而招致批评；为了更好地制定会计准则，新成立的FASB有两个重大变化，第一，机构高度独立，以隔绝外界的干预；第二，发布“财务会计概念公告”，以作为评价会计准则质量、指导未来准则制定的依据。遗憾的是，这一目标并未达到[12]。

简言之，无论是会计准则，还是会计信息质量，我们都知之甚少，都缺少相对客观的评价标准。

（二）会计准则与会计信息质量：传导机制

包括国际会计准则研究在内，相关会计准则执行的研究，都是潜在地假设：会计准则的应用，会直接影响会计信息质量，或者在会计准则与会计信息之间，存在直接、机械的对应关系：经济业务发生后，企业会计人员根据会计准则的具体规定，将经济活动转换成会计分录，并最终在财务报告中列示；如果会计准则的具体规定改变了，转换过程会相应改变，最终体现在财务报告中的信息也会相应改变。

按照这一思路，会计准则改变，会计信息相应会改变。以研究与开发支出为例，会计准则对研究与开发费支出的处理方法有：全额费用化、部分费用化、全额资本化。现有的关于会计准则影响会计信息质量的研究，潜在地假定：企业的研发支出固定不变（比如，研究支出100万元、开发支出50万元），当会计准则要求全部费用化，企业当期的报告利润将减少150万元；当会计准则要求全部资本化，则这150万元的支出可以全部计入资产，未来期间通过摊销陆续进入费用；还有一种规定是研究支出费用化、开发支出资本化，企业就会将100万元计入费用、50万元计入资产。准则的变化，并不会影响到企业研究与开发的决策、相应的支出等。

如果会计准则影响会计信息质量这一机械式的对应关系确实存在，那么包括现有国际会计准则研究的范式（即执行国际会计准则会提升会计信息质量、降低资本成本等）在内的会计准则与会计信息质量关系研究，至少，理论上是有依据的。回归等式左边变量（比如：会计信息质量）和右边变量（比如，原则导向或规则导向的会计准则）之间，至少在逻辑上是成立的。如果上述会计准则直接影响会计信息质量传导机制并不必然存在，或者在会计准则与最终的会计信息之间，还存在着其他因素，那么回归等式的左、右两边就缺少必要的逻辑，则上述研究发现的不一致，就是必然的了。

刘峰和叶凡（2015）在回顾资本结构的研究时，将Jensen and Meckling（1976）作为一个里程碑式的文献，理由就是：他们这篇文献最直接的贡献是将人，特别是经济人的因素引入到公司财务的研究中来。基于代理成本理论的实证会计研究，也充分考虑到人的因素（否则，就不可能有盈余管理的研究话题），在会计准则与会计信息生成之间，也需要考虑一个至为重要的因素：人。企业会计人员在执行会计准则时，并不是机械执行，他们需要关注多重因素。关于盈余管理的研究就已经关注到人的因素，但是，这些研究潜在地假定：企业经济行为不会改变。回到上述研发支出的例子中来，如果某企业当期报告利润已经很低，再计入150万元费用，将会亏损，它会怎么做？反过来，对一个利润丰厚的管制行业企业（如石油、电信）来说，如果研发支出全部进入资产负债表，当期报告利润进一步增加，会加重企业的舆论压力，它们又会如何处理？

企业的契约理论认为，会计信息是企业签订、执行契约的基础；会计准则不仅仅影响到会计信息，它还直接影响、甚至决定了企业签约过程。改变会计准则，企业的行为相应改变[5]。上述研发支出的例子中，如果企业预计当期利润较低、研发支出全部费用化后将会导致企业亏损，管理层会递延、甚至取消当期的研发支出，以达到账面上报告盈利目的。

也就是说，教科书上所讨论的会计准则改变、会计信息质量改变，是以企业经济活动的发生“恒定不变”为前提假设的。实际经济活动中，这一假设并不必然成立；在某些特定情形下，该假设应该是不成立的，管理层会通过改变企业的经营行为，来达到最终实现预期的会计指标的目的。这样，教科书上所讨论的会计准则与会计信息质量之间的机械式对应关系，又进一步被削弱。

简言之，对会计准则如何影响会计信息质量的传导机制，我们同样缺乏有效的认识。相应的，关于国际会计准则及其执行效果的研究，缺少充分、有效的理论基础。

四、国际会计准则研究：不同视角

目前关于国际会计准则的研究，主流范式仍然是聚焦在采用国际会计准则的经济后果，包括是否提高会计信息质量、降低资本成本、改善公司治理等。研究中，经常会加入一些不同影响因素或变量如公司治理、法律环境、法律的执行等，来关注国际会计准则的应用及其经济后果。从目前学术研究的趋势来看，这一范式仍然会是主流范式。但是，对国际会计准则研究，也存在一些不同的视角，值得关注。

（一）从会计准则所依存的制度出发

国际会计准则委员会推广国际会计准则的一个诉求是：相似的交易事项在全球应以相似的方式予以说明；无论会计事项或交易在何处发生、何处申报，会计核算与申报应该相同①。

假如这一陈述是确当的，那么会计准则总体上是技术性的，它与一个国家/经济体的制度环境如法律、税收、融资手段、政治制度安排等无关，也与一个具体企业的激励机制、监督机制等无关。对此，Ball[5]提出异议，认为会计准则是企业制度安排的核心内容之一，改变了会计准则，企业的行为会相应改变。回到上文关于研发支出的例子，当会计准则将研究与开发支出的会计处理统一确定为资本化或是费用化，改变的不仅仅是企业已经发生的研发支出在账上报告的不同，一些企业的研发支出行为、相应的支出金额，都会改变。具体地说，如果会计准则要求将全部研发支出费用化，可以预计，一个利润比较低的企业就有可能压缩当期研发支出；而处于管制行业、利润丰厚的企业，就有可能会提高研发支出金额，以降低当期报告利润。

顺着这一思路，Ball[9]发起了一组研究，包括比较法制环境对会计信息质量的影响，发现英美法系下的会计质量，平均比大陆法系要高；以中国香港、新加坡、泰国、马来西亚四个经济体为例来比较其会计信息质量，因为这四个经济体都曾经是英国殖民地，法律制度相同，都宣称采用国际会计准则，结果发现它们的会计信息质量差别很大，可能的原因应当是微观层面的利益激励安排不同[10]。

这组从制度（既包括宏观层面的如法律、政治等制度，也包括微观企业层面的治理结构等）出发讨论会计准则与会计信息质量的文献，政策意义上并不支持在全球范围内实行一套统一会计准则。如果各个经济体宏观、微观的制度差异，使得一套字面上相同的会计准则，付诸应用时将会产生不同的经济后果，这样，“相似的交易事项在全球应以相似的方式予以说明；无论会计事项或交易在何处发生、何处申报，会计核算与申报应该相同”将难以实现。或者，即便两个企业都提供每股收益1美元的年报，如果这两个企业之间存在诸多差异，特别是公司层面的治理特征差异甚大，它们所代表的经济意义并不必然相同，甚至都不是相似的。

（二）从准则制定机构及其博弈出发

传统政治学假设政治人都是理性、利他的，一切政策制定都是为了最大限度地追求社会效益最大化；现代政治学则加入政治人的因素，将政治家或政策制定者等都作为自利的经济人，他们在政策制定、执行过程中，也会寻求自我利益最大化，甚至会以社会福利为代价。

如果以这一视角来讨论，会计准则制定权本身就是一个值得各个政策制定者争夺的稀缺资源；国际会计准则委员会推广国际会计准则，并不必然是为了全球各国经济利益最大化；国别会计准则制定机构不愿意放弃各自的会计准则制定权，转而直接采用国际会计准则，也未必就是为了各自经济体的利益最大化；准则的制定、修订等，都会有具体的考虑或利益诉求。

遵循这种思路，刘峰[1]详细地考证了国际会计准则委员会的变迁，特别是IASC早期为了争夺国际会计准则制定权，后期为了推广国际会计准则、提升国际会计准则的应用与约束力而做的多方努力。在这场话语权的争夺中，美国凭借其在资本市场、会计职业、会计准则制定的理论与实践等方面的优势，迫使国际会计准则委员会从IASC改组为IASB，并且完全采用美国FASB的机构设置模式，以最大限度地保持准则制定机构的独立性；即便国际会计准则委员会按照美国的要求进行改组，但美国证监会仍然对“核心准则”采取拖延态度；2001年的安然事件，给IASB一次绝佳的机会，IASB以“原则导向”为借口，成功游说美国国会，将“原则导向”写入《萨班斯法案》，这直接推动了美国之后允许对在美交叉上市的外国公司采用国际会计准则；2008年的次贷危机中，IASB、FASB都先后受到来自欧盟、美国国会等的压力，被迫放松对金融资产会计准则的限定，将是否采用公允价值重估价的权力，交还给公司管理层。可以预见，这种准则制定机构之间的博弈还将持续下去。

将研究视角集中到会计准则制定权力的争夺与会计准则制度机构的变迁上，关于国际会计准则的研究，将会有不同的研究切入点，当然，对研究结论的预期也将不同。

（三）会计准则的性质与国际会计准则

会计准则究竟是什么？葛家澍和刘峰[13]曾经将会计准则的性质归纳为三种：技术观、经济后果观和政治程序观。这是国内较早关于会计准则性质的讨论。即便到今天，这种思路仍然有其讨论的价值。

关于国际会计准则及其应用能够提升会计信息质量的研究，以及全球范围内采用一套统一会计准则，都是潜在地基于会计准则技术观。实际上，只有当会计准则实质上是一种技术规范时，逻辑上才有可能在全球范围内采用统一的会计准则，保证经济事项无论发生在何处，都可以采用相同或相似的方式处理。当然，如果会计准则是一种技术规范，就应当采用最优、最好原则，是否由国际会计准则委员会来制定，并不必然。

会计准则的经济后果观和政治程序观，都不希冀所制定的会计准则内在一致、前后一贯、体系化，而是根据不同的利益关系/政治过程，制定出适合当时需求的会计准则，会计准则没有最好、最优的概念，它会随着利益关系的调整或政治决策程序的改变来修订，或重新制定。所不同的是，经济后果观更多地关注准则所可能产生的经济后果，希望所制定的准则能够最大限度地平衡相关各方的利益，也正因为如此，会计准则制定机构的代表性、会计准则制定程序的充分与允当，就特别有意义。政治程序观更多地关注会计准则制定过程所可能受到的政治压力与干预。在美国这种政治决策体制下，政治干预的力量主要也是来自利益团体的游说，它在一定程度上与经济后果观重合。但是，政治程序观认为，政治程序本身，也会影响到会计准则的制定与发布情况。比如，2001年底的安然事件后，美国国会启动了大规模的听证和调查程序。2002年2月，当时IASB秘书长Tweedie和他的团队，谙熟美国政治程序、美国国会常客Paul Volker（曾任美国联邦储备委员会主席，当时担任国际会计准则理事会管理委员会主席）的带领人，去美国国会参加听证会，并成功地将“原则导向”更优、有助于防止安然事件的发生、美国GAAP是“规则导向”的理念，兜售给美国国会，并写进《萨班斯法案》，对美国GAAP的制定产生了较大的影响。这就是政治程序观的典型产物。

无论是从经济后果观还是政治程序观来讨论会计准则与国际会计准则，对国际会计准则研究的影响，都是解构性的，研究视野将会更多地投向制定机构本身以及制定程序问题。

（四）其他可能的视角

刘峰和黄少安[14]曾经从科斯定理角度来讨论会计准则，为我国会计准则研究提供了一个新的思路：借鉴不同学科的理论与发展，来讨论会计准则。同样，这一思路也可以用于国际会计准则的研究。比如，会计常常被称为“通用的商业语言”，国际会计准则存在的理由就是全球采用统一的商业语言，可以便利商业交往、降低商业活动的成本等。刘峰[15]尝试用世界语来讨论通用商业语言以及国际会计准则的必要性问题等。依笔者有限的阅读面所及，可以用来作为研究国际会计准则以及国际会计准则制定机构的相关理论，除了上面已经涉及、可以继续深化的理论视角外，还可以有其他一些理论：

——管制经济学与寻租理论。经济学理论是会计研究取之不竭的宝库。经济学理论研究的经济现象，几乎无一例外，都会直接或间接地映射到会计上来，因此，经济学理论成为会计研究的一个重要来源。比如，管制经济学及其衍生的寻租理论，就可以用来讨论国际会计准则以及国际会计准则委员会的变迁。刘峰和林卉[3]曾经讨论过，当国际会计准则委员会要求各国在执行国际会计准则时，必须“word by word”，就已经不再是会计层面的考虑，而是追求高度约束力的“规范”或统一“准则”了。相应的，对国际会计准则的讨论，可以从管制角度来切入。

——社会学的相关理论。近年来，会计研究也尝试介入社会学理论，如关系与关系资本等。IASB目前在它的网站上公布了较详细的信息，包括各机构、组成人员、准则完整发布过程、征求意见情况等，这些为研究关系资本在国际会计准则制定与执行中的作用，提供了素材。如果能够以此为基础开展，将是为数不多的、对跨国或国际情境下的关系资本研究成果。

——其他。限于笔者的阅读面，只能将涉及不多的学科以及不知道的领域归为其他。比如，刘峰[15]曾尝试用生物体的生存选择角度，来讨论国际会计准则委员会的变迁，并预计它会寻求逐步提高国际会计准则的约束力；笔者的另外一篇工作论文借鉴熵与熵增理论，讨论国际会计准则的未来；这一领域可以借鉴的还很多。

五、结论与讨论

国际会计准则的产生与应用，为学术界提供了有趣的研究话题。目前为止，主流的研究仍然关注国际会计准则的应用与经济后果问题，并取得了较丰富的研究成果。

本文认为，研究者应该要进一步将研究点延伸到国际会计准则产生的过程以及制定、推广国际会计准则的机构这一“黑箱”，通过打开“黑箱”，研究视野、研究问题都会发生改变。

尽管存在这样或那样的限制，国际会计准则仍然是一个有意义的研究话题。研究者应该尝试引入不同学科的理论，以期产生更好的研究成果。

【参考文献】

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