国际审计准则ISA 240公报在鉴识会计中舞弊查核之应用

陈耀宗

【摘 要】 基于国际审计准则的观点，说明查核人员依据ISA 240公报在鉴识会计中舞弊查核之应用，包含辨认、评估导因于舞弊之重大不实表达风险，及因应查核过程中所辨认之舞弊或疑似舞弊事项。同时比较了查核人员与鉴识会计人员在舞弊侦测之差异。

【关键词】 国际审计准则； 鉴识会计； 舞弊查核

【中图分类号】 F239.0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）16-0002-06

引 言

审计与鉴识会计①息息相关。审计与鉴识会计中之舞弊查核有一些共通性，例如需要用到审计中风险评估与内部控制的概念，但两者之间仍有许多差异，例如在时点、范围、目的、关系、技术与假设等方面[1]。本文的主旨是探讨国际审计准则公报（ISAs）在鉴识会计中舞弊查核之应用。更进一步来说，本文首先从ISA 240公报的观点出发，探讨防止及侦查舞弊的责任、查核人员②的责任（与法律责任）、舞弊风险评估的相关概念与应用，包含辨认及评估导因于③舞弊之重大不实表达风险，以及因应④查核过程中所辨认之舞弊或疑似舞弊事项[2]。其次，探讨查核人员在舞弊侦测中的相关考虑及其所扮演的角色与鉴识会计的关联性。最后浅谈目标舞弊风险评估中查核人员所扮演的角色。

一、防止及侦查舞弊的责任、查核人员的责任与查核人员的法律责任

（一）概念辨析

从查核人员的角度来看，舞弊防止与侦查之责任主要是来自受查者管理阶层及治理单位（43.13）⑤。重要的是，受查者治理单位所监督之管理阶层应对舞弊之防止予以重视。ISA 200及ISA 210规定，受查者管理阶层之责任，在于建立良好内部控制环境及维持政策与程序之有效执行，以协助内部控制目标之达成[3-4]。此责任包括：（1）建立并维持有关编制可靠财务报表之控制；（2）控管财务报表可能产生重大不实表达之风险。在执行监督之责任时，治理单位应考虑管理阶层逾越控制，或其他不当影响财务报告过程之可能性。例如，管理阶层为影响分析师对受查者绩效及获利之分析，而致力于盈余操纵（ISA 240.4）（43.15）。读者应会联想到，那查核人员的责任何在呢？

查核人员的责任乃是依一般公认审计准则（或ISA）执行查核工作，以合理确信财务报表整体并无因舞弊或错误所导致的重大不实表达。换句话说，查核人员所担心的查核风险是，财务报表存有重大不实表达时，查核人员却没有发现，因而出具不适当的查核意见。读者应知道错误与舞弊均有可能造成财务报表之重大不实表达，但本文的重点不在导因于错误的财务报表重大不实表达，而是导因于舞弊的财务报表重大不实表达。

查核人员的责任与查核人员的法律责任可能被财务报表使用者混为一谈，本文从国际审计准则的角度来看，关注的是查核人员的责任，也就是指查核人员身为专业会计人员，执行查核工作所应负的专业责任；换句话说，查核人员的责任是受查者之财务报表在经过会计师查核之后，针对财务报表会计师出具意见表示是否有依据其所应适用的财务报表架构编制并且允当表达，而不存在“重大”舞弊及错误。此隐含有“重大性”（Materiality）的概念，财务报表使用者需能了解才可用以作为决策之用；其实，重大性的概念也都隐含在会计师出具的查核报告中。另一方面，查核人员的法律责任应是指查核人员未能遵循其专业准则，以及未能符合其应遵循专业责任的社会期待所应承担的法律责任，例如赔偿受害者的金钱损失，以及罚款、警告、申诫、两个月到两年的停止执行业务或除名。

从财务报表使用者的观点看，查核人员对舞弊的责任是否与财务报表使用者的期望一致呢？其实不然。财务报表使用者可能认为查核人员应百分之一百侦测出财务报表（错误及）舞弊，问题是财务报表的查核有其先天限制。第一，查核（Audit）本身需依赖判断，例如，风险评估、测试项目为何、测试样本数。第二，查核人员采用抽样的方式执行查核程序，因而仅能取得合理确信，而非绝对确信。即使查核工作经过适当规划及执行，财务报表仍然可能存在有重大不实表达而查核人员并未发现，尤其是舞弊。第三，会计系统及内部控制系统之限制，例如，非常规交易相较于例行性交易（例如，每月销货收入、采购及现金支出），其相关分录登载之内部控制可能相对较弱。内部控制本身亦有被管理阶层逾越的可能性。如果受查者有共谋之情形，那查核人员将更难发现舞弊之行为。第四，查核人员所取得之大部分查核证据，其性质通常仅具说服力，而不具结论性（43.21）。第五，查核报告本身亦有其先天限制，因为一般人，甚至财务报表使用者可能不了解查核之相关术语。第六，查核报告本身无法提供最新的讯息，因为查核报告签发出来之时，往往已经是年度结束日之后一段时间了（几个月后），因而受查者现今之情况可能和年度结束日时之历史信息有所差别。

另外，舞弊可能经过复杂且详细之设计所隐匿，例如，伪造记录或蓄意漏列交易，致使查核人员较难侦查出因舞弊而导致重大不实表达之风险（ISA 240.6）。如前所述，共谋之舞弊，通常是更难侦查，因为查核人员可能相信证据具有说服力，但事实上却属虚伪的，因为查核人员并非舞弊鉴识专家。而查核人员能否侦查出舞弊，还会受到舞弊者之技巧、位阶、共谋程度、篡改次数与范围、篡改金额之重大程度等因素所影响。

（二）主要舞弊类别

舞弊是一个广泛的法律概念，而查核人员所须关注之舞弊行为，仅指会造成财务报表重大不实表达之舞弊，但查核人员对于舞弊是否确实发生不负法律判定之责任（43.6）。一般而言，如果将舞弊加以区分，可分成管理舞弊与员工舞弊。管理舞弊是指管理阶层或治理单位成员中之一人或一人以上所涉入之舞弊；而员工舞弊则是指仅有受查者员工所涉入之舞弊。管理舞弊与员工舞弊之舞弊行为，可能仅由受查者内部人员所为，亦可能由受查者内部人员与外部第三人共同为之（43.5）。

一般而言，主要舞弊类别可以分成3种，（1）财务报表舞弊（Financial Statements Fraud）；（2）资产挪用（Asset Misappropriations）；（3）贪污（Corruption）[1]。然而，本文从查核人员之观点出发，关注的是与财务报表查核有关之故意不实表达舞弊，偏重在财务报表舞弊与资产挪用（ISA240.3）。

第一类，财务报表舞弊系指在财务报表上故意之不实表达，以欺骗财务报表使用者之行为（ISA 240.A3）。财务报表舞弊通常是管理阶层欲完成其经营之目的（例如，为达成较以往年度为高的盈余），而刻意进行的一种行为（例如，虚增销货收入或提早认列下一年度的收益）。因此，财务报表舞弊通常涉及管理阶层逾越某些表面上看似有效运作之内部控制，以协助其达成目的。管理阶层逾越控制之舞弊，通常可能藉由记录虚伪之交易（特别于资产负债表日前发生者）以操纵营运结果或达成其他目的、漏列、提早或延后记录已发生之交易或事件、隐匿对财务报表金额有影响之事实、变更重大及不寻常交易之相关记录或条件等方式达成（ISA 240.A4）。

第二类，挪用资产通常涉及员工或管理阶层偷窃企业资产，例如偷窃现金、存货或其他资产，或者盗卖公司资产。挪用资产由员工所为者，通常其金额相对较小，而由管理阶层所为者，通常其金额较大；且其伪造或掩饰之方式亦可能较难被发现（ISA 240.A5）。一般而言，挪用资产通常以虚伪或误导他人之记录或文件，掩饰已失窃之资产或未经适当授权情况下被抵（质）押之资产。挪用资产之方式，例如，侵占收到之款项、偷窃实体资产或智能财产、付款给虚构之供货商、供货商提高价格后付回扣给采购人员（如同从公司资产挪用至采购人员）、付款给虚构之员工等（ISA 240.A5）。

二、查核人员对舞弊之重大不实表达风险之辨认、评估及对所辨认之舞弊或疑似舞弊事项之因应

查核人员依据ISA 240执行舞弊查核工作，应达成下列三大主要目标：（1）辨认及评估导因于舞弊之重大不实表达风险；（2）关于所评估导因于舞弊之重大不实表达风险，透过设计与执行适当之程序，取得足够与适切之查核证据；（3）适当因应查核过程中所辨认之舞弊或疑似舞弊事项。

（一）辨认及评估导因于舞弊之重大不实表达风险

首先，查核人员在考虑因舞弊所导致重大不实表达之风险时，保持专业怀疑态度显得特别重要，即便查核人员过去认为管理阶层及治理单位系属诚实及正直。因为受查者事业经营环境可能随时变迁（ISA 240.A8）。专业上之怀疑系指对查核证据持质疑之态度，亦即要求查核人员质疑所取得之信息及查核证据，是否可能存有因舞弊所导致之重大不实表达（ISA 240.12）。查核人员应考虑查核证据的可靠性及编制财务报表的攸关控制（ISA 240.A7）。查核人员在执行查询及其他查核程序时，基于专业上之怀疑态度，不能因相信管理阶层及治理单位诚实及正直，而接受说服力不足之查核证据。故查核人员应保持专业上之怀疑态度。

针对辨认及评估导因于舞弊之重大不实表达风险，依照ISA 315.10规定，查核团队成员之间应加以讨论（Brainstorming）受查者财务报表易因舞弊而导致重大不实表达之各种情况。而主办会计师应考虑哪些事项必须与未参与讨论之查核团队成员沟通。再者，查核团队成员于讨论过程中，须对管理阶层及治理单位之诚实与正直保持专业上之怀疑态度（ISA 240.15）。

为了辨认导因于舞弊的重大不实表达风险，查核人员应依照ISA 315.5-24规定，针对下列人员及情况——管理阶层及其他适当人员、治理单位、所发现之任何不寻常或非预期之关系、其他信息及可能造成舞弊之风险因子，执行风险评估程序与相关作业以对受查者之事业及其环境（包含内部控制），取得了解（ISA 240.16）。上述人员及情况载明于ISA 240.17-24，这些程序反映受查者内部之管理阶层、其他人员（例如内部稽核人员）及治理单位如何执行其职能。

整体而言，考虑舞弊三因子（诱因/压力、机会及合理化）的概念，有助于查核人员辨认舞弊风险；然而审计实务上，查核人员不假设三项要素均应观察到才能辨认舞弊风险，或没有观察到这三项要素就认定没有舞弊风险。事实上，合理化之舞弊因子是很难观察到的。查核人员在查核过程中，为辨认舞弊风险，应特别考虑的因素包括风险类型（性质）、影响程度、发生的可能性及其广泛影响程度。

依照ISA 315.25（48.24）规定，查核人员应辨认及评估导因于舞弊之整体财务报表及个别项目（包括交易类别、科目余额及揭露事项）声明之重大不实表达风险。该等风险若经评估系导因于舞弊，则属显著风险。依据ISA 315.29，查核人员应了解与该风险攸关之受查者整体内部控制，尤其是控制作业。依据ISA 330.15，查核人员对经其判断为显著风险之相关控制，如计划予以信赖时，则应于当期测试该等控制[5]。再依据ISA 330.21，查核人员判断某一个别项目声明之重大不实表达风险属显著风险时，应执行特定证实程序作为因应。当对某一显著风险之因应方式仅为证实程序时，该等程序至少应包括细项测试。

当辨认及评估导因于舞弊之重大不实表达风险时，基于查核人员通常假设收入认列存有舞弊风险，查核人员应考虑何种收入之类型或交易或声明之方式可能会导致此等风险（ISA 240.26）。财务报表舞弊所产生之重大不实表达，通常系因高估收入（例如提前认列收入或记录虚假收入）或低估收入（例如不当延迟认列收入）所致。因此，查核人员通常假设收入认列存有舞弊风险（有关收入认列之舞弊风险系属显著风险），并应考虑何种收入之类型或交易之方式可能会导致此等风险（ISA 240.A28）。

（二）因应所评估导因于舞弊的重大不实表达风险

因为舞弊会广泛地影响整体财务报表重大不实表达，而所潜在影响的交易类别、科目余额及揭露声明亦众多，从ISA 315的角度来看，系属整体财务报表重大不实表达风险。基本上，依照ISA 330.5规定，查核人员应设计及执行整体查核对策，以因应所评估整体财务报表重大不实表达风险。因此，查核人员应设计及执行整体查核对策，以因应所评估导因于舞弊之整体财务报表重大不实表达风险。

关于因应所评估导因于舞弊的重大不实表达风险，查核人员所应采用之查核程序，依据ISA 240的规定，分成下列三大部分：（1）因应所评估导因于舞弊之整体财务报表重大不实表达风险之查核程序；（2）因应个别项目声明所评估导因于舞弊之重大不实表达风险之查核程序；（3）因应管理阶层逾越控制之查核程序，加以简略说明。