新《财政总预算会计制度》收入支出的探讨

张建利++杨青青

【摘 要】 财政部于2015年10月10日颁布新修订的《财政总预算会计制度》。财政收入和支出是财政管理的核心，有必要对新制度中的收入支出进行分析探讨。通过对新旧制度的收入支出概念、会计科目、核算方法、会计报表等方面的对比分析，发现新制度科学界定收入支出的概念、调整整合收支类会计科目、采用双分录核算方法，满足财政预算管理需求，但存在未全面采用权责发生制会计基础、收入支出的结转与资产负债表的编制期不一致、预算执行情况表内容不完整等不足，并提出采用权责发生制会计基础、期末结转收入支出、预算执行情况表增加“预算数”栏和“执行数”栏的完善建议。通过完善制度，加强财政收入支出的管理，最大化财政资金的价值。

【关键词】 财政总预算； 会计制度； 预算管理

【中图分类号】 F810.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）16-0014-03

随着我国预算管理制度的改革，财政收支发生了很大变化，1998年实施的《财政总预算会计制度》（简称“旧制度”）已不适应新形势下财政总预算会计核算的需要。为了满足财政管理需求和社会各界对财政信息公开的需求，进一步规范财政总预算的会计核算，2015年10月10日，财政部颁布新修订的《财政总预算会计制度》（简称“新制度”），自2016年1月1日起实施。财政是国家治理的基础和重要支柱，财政收入和支出的核算是财政管理的核心。本文对新制度中的收入和支出进行分析探讨。

一、新制度的创新

（一）科学界定收入支出的概念

新制度将收入定义为“政府财政为实现政府职能，根据法律法规等所筹集的资金”。旧制度将收入定义为“国家为实现其职能，根据法律和法规所取得的非偿还性资金”。新制度扩大了收入的范围。政府为了社会公共利益，根据宪法和法律授权，取得税收收入、基金收入、国有资本经营收入等收入，这些收入纳入财政预算。如果预算收入小于预算支出，政府可以根据法律法规的规定，通过发行债券、借款等方式筹集资金。政府通过负债获得的资金被称为债务收入，债务收入也纳入财政预算，但需要偿还。财政收入包括依法取得的非偿还性资金，也包括需偿还的债务。新制度将收入的概念变更为“根据法律法规等所筹集的资金”，该定义更加准确。新制度将支出定义为“政府财政为实现政府职能，对财政资金的分配和使用”。旧制度将收入定义为“政府为实现其职能，对财政资金的再分配”。新制度扩大了支出的范围。政府通过财政支出，向社会提供公共产品和服务，满足社会需要[1]。政府财政受托管理财政资金，一方面将财政资金分配给预算单位使用，另一方面直接使用财政资金进行投资、偿还债务等，最大化财政资金的价值。新制度将支出的概念变更为“财政资金的分配和使用”，该定义体现了财政的属性。

（二）调整预算收支类会计科目名称

旧制度预算收支类会计科目名称为“XX预算收入”“XX预算支出”，新制度将其调整为“XX预算本级收入”“XX预算本级支出”。国库是财政资金的收纳机构，国库收到预算收入，按照财政预算管理体制的要求，将其在中央财政与地方财政之间，以及地方各级财政之间进行划分。国库将属于中央的预算收入报解中央总库；属于上级地方的预算收入，划报上级地方国库；属于本级地方的预算收入，分别报解同级财政部门和地方国库[2]。本级财政所收到的只是政府预算收入中的一部分。新制度将“XX预算收入”变更为“XX预算本级收入”，措辞更恰当。同理，本级政府财政的支出也只是政府预算支出的一部分，其也应调整为“XX预算本级支出”。

（三）整合收支类会计科目

在预算管理制度改革过程中，国家推出新举措。财政部也发布了一系列补充规定，新增收支类会计科目，如：“债务收入”“债务转贷收入”“债务还本支出”“债务转贷支出”等。同时，有些业务停止使用，财政部也及时发布规定，停止相应收支类会计科目的使用，如“财政周转金收入”“财政周转金支出”等。新制度着眼于财政改革方向，整合收支类会计科目，包括预算类收支会计科目、转移性收支会计科目、债务类收支会计科目。整合后的收支类会计科目具有系统性和科学性，充分体现预算管理体制改革对财政总预算的收入支出会计核算的要求。

（四）采用双分录会计核算方法

核算能够使财政资产负债发生变化的预算收支业务，新制度采用“双分录”会计核算方法，全面核算财政资产、负债、收入、支出等会计要素。旧制度采用“单分录”会计核算方法，只核算财政收入、支出会计要素。新制度通过“双分录”会计核算方法，将预算会计与财务会计功能相融合，既核算反映政府预算收支执行情况，也核算反映政府资产负债情况，满足财政管理需求和社会各界对财政信息的需求[3]。

二、新制度的不足

（一）未全面采用权责发生制会计基础

新《预算法》第九十七条规定：“各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告”[4]。党的十八届三中全会决定：“建立权责发生制政府综合财务报告制度”。权责发生制政府综合财务报告是以权责发生制为基础，以财务报表及相关文字说明为主要形式，全面反映政府财务状况、运行结果和受托责任履行情况的综合性年度报告。其财务报表按照取得收款权利和发生付款责任作为收入和费用确认和记录的依据，能够准确反映政府的财务状况以及政府的权力与责任，有利于财政管理，防范财政风险，保持财政可持续性[5]。但是，新制度第十一条规定：“总会计的会计核算一般采用收付实现制，部分经济业务或者事项应当按照规定采用权责发生制核算”。同时规定权责发生制只限于年末国库集中支付结余，即预算支出已经安排，预算单位尚未使用的国库集中支付结余资金，财政总预算会计按权责发生制确认预算支出，同时确认对预算单位未支付款项的负债。财政总预算会计编制会计报表，报表项目的数据来源于相应科目的期末余额或发生额。新制度主要采用收付实现制会计基础，未全面采用权责发生制会计基础。新制度将财政收入总量与财政支出总量相配比，预算支出中的资本性支出不进行分摊，不能体现财政收入与投入成本的配比，不能为促进财政长期可持续发展提供可靠的会计信息，也不能有效进行预算绩效评价。

（二）收入支出的结转与资产负债表的编制期不一致

新制度第三十一条规定：“各项结转结余应每年结算一次”，即年终将各项收入与相应的支出冲销后，成为该项资金的当年结转结余，当年结转结余加上上年末滚存结转结余为本年末滚存结转结余。第五十条规定：“资产负债表应当至少按年度编制”，即编制资产负债表年报和月报，同时会计报表编制说明指出：资产类项目、负债类项目和净资产类项目的“期末余额”应当根据相应科目的期末余额填列。按照上述规定，编制资产负债表月报会出现问题：资产类项目、负债类项目的“期末余额”是“月末余额”，净资产类项目中各项结转结余（一般公共预算结转结余、政府性基金预算结转结余、国有资本经营预算结转结余、财政专户管理资金结余、专用基金结余）的“期末余额”是“年末余额”，其他项目（预算稳定调节基金、预算周转金、资产基金、待偿债净资产）的“期末余额”是“月末余额”，导致资产负债表不平衡。问题的根源在于：收入支出年终结转，但编制的资产负债表可以是月报，收入支出的结转与资产负债表的编制期不一致。

（三）预算执行情况表内容不完整

新《预算法》第十四条规定：“经本级人民代表大会或者本级人民代表大会常务委员会批准的预算、预算调整、决算、预算执行情况的报告及报表，应当在批准后二十日内由本级政府财政部门向社会公开”，即政府财政部门应公开预算及预算实际执行情况。《预算绩效评价共性指标体系框架》（财预〔2013〕53号）指出应计算“收入完成率”“支出完成率”等指标，来评价预算执行情况，即预算数和实际执行数相比较，计算出预算完成情况。但新制度的预算执行情况表只反映实际的预算收入和支出，不提供预算数，报表内容不完整。社会公众利用该报表，只能得到预算实际执行数，得不到预算数，无法评价政府的预算执行情况和预算绩效。

三、完善新制度的建议

（一）采用权责发生制会计基础

发达国家的政府财政会计主要以权责发生制为会计基础，能够客观反映财政预算执行情况、准确评估政府债务风险，有效开展预算绩效评价[6]。我国应执行新《预算法》和党的十八届三中全会的决定，采用权责发生制会计基础。财政对非税收入等其他财政收入，按收支配比原则及所属年度来确认收入。对国有资本收益等股权投资收益，按应收缴数来确认收入。对转移性收入，按财政预算管理制度来确认收入。财政对资本性支出进行分摊，对转移性支出，按财政预算管理制度来确认支出。权责发生制是政府会计的改革方向。发达国家通过几十年的改革，才完成会计核算基础的全面转型。财政总预算会计采用权责发生制会计基础，这项改革措施涉及面广、技术性、政策性强。我国应立足国情，借鉴国际经验，通过试点，分阶段逐步将财政总预算会计的会计基础转为权责发生制为会计基础。

（二）期末结转收入支出

新制度应规定收入支出进行期末结转，使其与资产负债表的编制期一致。各项结转结余期末结算，即期末将各项收入与相应的支出冲销后，成为该项资金的期末结转结余，期末结转结余加上期初滚存结转结余为本期末滚存结转结余。财政总预算会计编制资产负债表月报，资产类项目、负债类项目和净资产类项目“期末余额”的时间一致，报表平衡。财政总预算会计通过编制资产负债表月报，向会计信息使用者提供某年某月末政府财政控制的资产、承担的债务和拥有的净资产的会计信息。

（三）完善预算执行情况表

财政总预算会计应在预算执行情况表增加“预算数”栏和“执行数”栏，来反映预算执行结果。“预算数”栏提供本月（旬）数和本年（月）累计数，“执行数”栏提供本月（旬）数和本年（月）累计数。预算数按当年安排的预算收支数填列，执行数根据当年实际收支数填列。笔者以一般公共预算为例，设计一般公共预算执行情况表，见表1。

各级人民代表大会、政府及其有关部门、政府财政部门自身和其他会计信息使用者，利用该表可直接计算出“收入完成率”“支出完成率”，来评价政府预算执行情况。同时财政部门也能够掌握预算执行情况，针对性地调整预算收入支出。

四、结语

财政总预算会计制度是财政管理领域一项重要的基础性制度。新制度将收入的概念变更为“根据法律法规等所筹集的资金”，支出的概念变更为“财政资金的分配和使用”，预算收支类会计科目名称调整为：“XX预算本级收入”“XX预算本级支出”，并采用“双分录”会计核算方法，体现预算管理体制改革对财政总预算的收入支出会计核算的要求。新制度存在未全面采用权责发生制会计基础、收入支出的结转与资产负债表的编制期不一致、预算执行情况表内容不完整的不足，使编制的资产负债表月报不平衡，并不能有效进行预算绩效评价。笔者提出采用权责发生制会计基础、期末结转收入支出、预算执行情况表增加“预算数”栏和“执行数”栏的完善建议。随着预算管理制度改革，财政总预算会计制度将得到不断完善，实现政府依法理财、科学理财，最大化财政资金的价值。●

【参考文献】

[1] 童光辉.公共性：财政与生俱来的本质属性[J].现代财经，2015（5）：23-30.

[2] 谷福云，等.政府与非营利组织会计[M].北京：清华大学出版社，2014：75-76.

[3] 财政部国库司有关负责人解读新《财政总预算会计制度》[J].预算管理与会计，2015（12）：22-24.

[4] 中华人民共和国预算法[M].北京：中国法制出版社，2014：42-43.

[5] 陈穗红.三问权责发生制政府综合财务报告制度改革[J].财务与会计，2015（4）：62-63.

[6] 江苏省沛县财政局课题组.基于权责发生制的县级财政总预算会计改革探析[J].预算管理与会计，2015（6）：34-37.