设立我国水资源税制度的探讨<br/>——基于水资源费征收实践的分析

设立我国水资源税制度的探讨
——基于水资源费征收实践的分析

2016-07-09殷昌凡

中央财经大学学报 2016年1期

高萍殷昌凡

一、引言

资源税扩围是近年来资源税改革研究的重点内容之一，但一直未有实质性的推进。我国资源税是一个单纯的矿产资源税，还是具有更广泛意义的针对资源保护的税种，取决于征税范围是否进一步扩大。鉴于我国水资源存在分布不均、人均占有量少、短缺与浪费、水污染、地下水过度开采、公民保护意识弱等多重问题，从资源保护的紧迫性和征收的可操作性来看，水资源应首先纳入征税范围。尽管同属自然资源，水资源与矿产资源相比，具有自身不同的特点，对水资源征税如果依托资源税为载体，其功能定位、基本制度等应与现行资源税基本吻合。现行资源税主要针对开采（而非使用）应税资源的单位和个人征税，水资源税也应首先考虑以取水单位或个人作为纳税人，但在该环节，目前各省份都不同程度地征收了水资源费，如果同时在取水环节征收制度基本相同的水资源税和水资源费，有重复征收之嫌。从征收刚性、规范性、制度成本考虑，在开征水资源税的情况下，应停征水资源费。为了从统筹税费关系的角度研究水资源税制度的设立，本文首先对现行水资源费的征收情况进行评估，在此基础上，对水资源税制度进行探讨。

二、对水资源费基本制度的考察

（一）征收对象、征收部门与征收环节

水资源费征收对象是直接从江河、湖泊或者地下取用水资源的单位和个人，包括自备水源工程企业、自来水公司、事业单位、机关、团体、部队、集体和个人。水资源费的征管与取水许可制度相联系，根据《取水许可和水资源费征收管理条例》，水资源费由取水审批机关负责征收。我国的水资源管理体制为流域管理与行政区域管理相结合，对于流域管理机构审批的，水资源费由取水口所在地省级人民政府水行政主管部门代为征收；其他取水由县级以上地方人民政府水行政主管部门按照省级人民政府规定的审批权限行使征收权。可见，各级水行政主管部门为我国水资源费征收部门，通过审核发放取水许可证向取水单位和个人征收水资源费。实践中，也有个别省由地税局代征，如湖南省，取水许可由水行政主管部门批准，水资源费由地税代征。

水资源费一般在单位或个人的取水环节征收，自来水公司由于其供水的特殊性，征收环节存在一定差异，主要分为三种类型:（1）水行政主管部门直接向自来水企业征收，根据取水量或者售水量征收；（2）自来水公司向用户代征，如北京、济南等城市，用户缴费中包含水资源费；（3）价外征收，如山西省，自来水公司在最终供水环节采取价外附加的形式收取。

（二）水资源费征收范围及标准

通过对各省份的水资源费征管政策的梳理可见，各省份都在不同程度范围内征收了水资源费，根据取用水的来源划分为地表水、地下水，并进一步根据用途区分为工业、农业和生活用水。目前工业和城市生活用水为我国水资源费主要来源。2014年各地水资源费征收范围及标准见表1。

表1 2014年全国31省（自治区、直辖市）水资源费征收范围与标准单位:元/立方米

续前表

从全国征收水资源费情况来看，由于我国不同区域经济发展不均衡，水资源条件差别大，社会承受力不同，各地区的水资源费征收标准存在较大差异。主要体现以下几个方面。

1.从地区征收标准来看，水资源缺乏的地区如北京、天津等，实行较高的水资源费征收标准，一方面体现政府重视运用价格杠杆引导居民和各行业节约用水、缓解水资源紧张的导向，另一方面，这些地区相比其他地区多征收的部分，大部分用于筹集“南水北调”工程基金。其他大部分省份水资源费的征收标准普遍偏低。

2.从不同类别水资源征收标准来看，各个地区地下水征收标准高于地表水，以体现预防过度开采地下水的导向作用。

3.从不同用途水资源征收标准来看，一般工业用水征收标准高于生活用水，而对于农业用水，大部分省份采取了免税或者暂免征收水资源费的方式，个别省份采取限额内免征、超过限额部分征收的方式，以体现限制工业用水、对农业生产照顾的政策。对特种行业用水，一般水资源费征收标准较高。各省对特种行业的划分标准并不完全一致，但凡是区分特种行业征收水资源费的省份，对特种行业都征收较高的费用，明显高于其他用水，体现对特种行业用水进行限制的政策取向。

（三）水资源费管理与使用办法

水资源费实行就地缴纳的方式，水资源费（除了南水北调受水地区）一般按照1∶9的比例分别缴纳中央和地方国库，中央和地方水资源费收入纳入同级政府预算进行管理。

三、水资源费征管存在问题的分析

（一）水资源费存在多部门征收情况，影响其规范性

尽管《水资源费征收使用管理办法》规定水资源费由县级以上地方水行政主管部门按照取水审批权限负责征收，但在实际的执行过程中却呈现出多头征收的情况，如部分地方存在城建部门、供水企业、水行政主管部门多头征收的情况，有的地区同时存在地方水行政主管部门和流域管理机构征收的情况。各个部门之间如果沟通不畅，配合不佳，会对水资源费的规范征收产生影响，同时也增加缴费单位的成本。[1]

（二）水资源费制度地方差异大

《水资源费征收使用管理办法规定》第八条规定，水资源费征收标准由各省、自治区、直辖市价格主管部门会同同级财政部门、水行政主管部门制定，报本级人民政府批准，并报国家发展改革委、财政部和水利部备案。其中，由流域管理机构审批取水的中央直属和跨省、自治区、直辖市水利工程的水资源费征收标准，由国家发展改革委会同财政部、水利部制定。多部门参与制订的水资源费征收标准使不同地区水资源费征收的规范形式、征收范围、具体标准等方面都存在着较大差异，表现为:有的地区水资源费征管办法简单易行，有的规定较为复杂，政策性考虑多寡不同，征收制度难易不同，整体规范形式差异大；各地对具体征收范围的选择存在差异，如北京对水利工程、居民、工业和城市供水企业征收，河北只对工业和城市供水企业征收，大部分地方对农业用水免征或者暂时停征，少数地区对农业用水实行限额内免征；征收标准地方差异较大，容易导致相邻省份同一取水适用不同的水资源费征收标准等。

（三）水资源费征收标准偏低

征收水资源费的主要目的是促进水资源节约、保护和合理利用，水资源费标准的制定应兼顾考虑保护水资源和使用者的负担能力。本文拟从水资源费占自来水单价比重、城市水费占人均可支配收入比重、水资源费占企业负担比重三个角度对水资源费负担水平进行分析。受限于资料的获取，水资源费占自来水单价比重采用总体分析法，城市水费占人均可支配收入比重、水资源费占企业负担比重采用样本分析法。

1.水资源费占自来水单价比重的分析。

本文对全国31个城市水资源费占自来水单价的比重进行了估算（见表2）。

表2 2014年31个大城市供水企业水资源费占自来水单价比重

续前表

从表2的估算情况可以看出，我国水资源费占自来水价的标准普遍较低，只有少部分城市，如北京、天津、呼和浩特、沈阳、杭州、哈尔滨，水资源费占自来水均价比重超过10%，其中，北京最高，为86.17%，其次为天津56.58%，沈阳、杭州、呼和浩特、哈尔滨分别为28.36%、24.47%、13.85%、13.56%。北京、天津的水资源费大部分用于筹集“南水北调”工程基金，上述城市水资源费占自来水均价比重超过10%主要是特种行业用水水资源费较高，由于工业、生活用水占比大，加权平均的水资源费比例并不高。除了这几个城市外，绝大部分城市水资源费（含特种行业）占自来水平均价格的比重低于10%，成都、武汉、长沙和昆明的水资源费占自来水均价的比重甚至不足1%。水资源费征收标准过低，很多地区水资源费甚至只是象征性的征收，并且水资源费标准长时期处于静止状态，并没有随着水价、居民收入、经济发展水平而上涨，使得水资源费在运用价格机制保护水资源，减少浪费方面的作用远远不够。

2.水价对居民负担的分析。

水资源费是水价的组成部分，最终通过水价转嫁到使用者。水价的高低一方面受水资源费的影响，另一方面，也会对水资源费率的制定产生制约。[2]本文以6个城市为例，试做分析（见表3）。

表3 部分城市居民水费占人均可支配收入比重

水费占人均可支配收入只有达到一定比重，才可能对节水产生影响。建设部调研结果认为:我国的水费占家庭支出2.5%时，居民才会考虑节水；到达5%时，对人民生活产生显著影响；达到10%时，会考虑重复用水；我国城市居民生活用水支出占家庭平均收入的2% ～3%较为合理。[3]世界银行的报告《中国的水价改革:经济效率、环境成本和社会承受力》也指出，中国当前的供排水价格过低，水价应该反映供水和污水处理中渐增的长期边际成本，尤其要反映生产和消费所造成的环境损害成本以及资源耗竭的机会成本[4]，并提出一般家庭水费以不超过家庭可支配收入3% ～5%为上限。[5]而表3情形显示，2012年所测算城市水费占年人均可支配收入比重均不足1%，如此低的比重使价格机制在水资源保护方面发挥的作用严重不足，我国目前年人均水费占年人均可支配收入的比重与合适的调节标准还相差很远，水资源费作为水价的组成部分，也有相对的上升空间。

3.水资源费对企业负担的影响。

重庆水务是重庆市最大的供排水企业，本文以重庆水务为例，对水资源费占企业负担水平进行分析（见表4）。

表4 2013年度重庆水务水资源费对企业负担比重

续前表

重庆水务数据显示，水资源费占自来水营业收入的比重仅为0.006 2%，占自来水营业毛利比重也仅为0.108 7%，水资源费对重庆水务企业的负担非常小，水资源费仅占自来水业务毛利的千分之一，因此，从企业的角度看，水资源费对企业的负担也相当低。

（四）水资源费实际征收率低

水资源费尽管标准低，但在实际征收过程中，由于存在地方政府为招商引资，发展经济随意减免的情况，水行政主管部门面对地方出台的法规之间的不协调难以适从以及对欠费行为缺乏强制力保证等因素，水资源征收工作并不理想，征收率偏低。据有关统计，大部分省份的征收率低于70%，例如，湖南省省级水资源费实际征收率约70%，市县级实收率45%；辽宁省水资源费收取率为35%。[1]

（五）水资源费征收标准缺乏规范的调整机制

水资源费缺乏动态调整机制，很多省份水资源费标准制定后多年没有做过调整，例如安徽省，1993年制定了水资源费征收标准，一直沿用至2004年才做调整；有些省份（如河南）水资源费征收标准执行多年都没有变更过；也有个别省份（如江西）变动比较频繁，分步骤、分阶段、分区域进行水资源费的调整。总体来讲，水资源费由省级物价部门会同财政、水行政主管部门共同决定的定价机制、政府对水资源费的作用、功能重视不够等原因造成水资源费征收标准缺乏规范的调整机制，难以与经济发展和水资源保护的要求相适应的状况。

（六）水资源费使用管理不规范

政府行政性收费在使用管理方面的不规范是近年来我国推动费改税的原因之一，水资源费也不例外，在使用管理方面存在省级以下水资源费分成比例随意，挪用水资源费，将部门福利等纳入水资源费支出，地方在水污染治理等方面的法定用途比例过低等问题。

四、水资源税基本制度要素的探讨

以规范性、强制性更高的水资源税代替水资源费，是强化经济手段保护水资源作用，统筹、理顺税费关系的重要手段。水资源作为自然资源的一种，对水资源征税可以现行资源税法为载体，依托资源税的基本制度框架，结合水资源费的征收实践设计其税法要素。

（一）纳税人

资源税的纳税人主要在应税资源的开采环节，针对水资源，应对在我国境内直接从江河、湖泊或者地下取用水资源的单位或个人（指个体经营者）征收。

（二）征税范围、税收优惠、计征方式

资源税一级税目中增设水资源。具体征税范围的选择应结合我国供用水基本情况确定。以2013年度为例，我国2013年供用水基本情况见表5。

表5 2013我国水资源供用水量（亿m3）

2013我国总供水量6 183.4亿立方米，占当年水资源总量的22.1%，其中，地表水源供水量占81%，地下水源供水量占18.2%，其他水源供水量占0.8%。总用水量6 183.4亿立方米，其中，生活用水占12.1%，工业用水占28.0%，农业用水占63.4%，生态环境补水（仅包括人为措施供给的城镇环境用水和部分河湖、湿地补水）占1.7%。按东、中、西部地区统计，生活用水比重东部高、中部及西部低，工业用水比重东部及中部高、西部低，农业用水比重东部及中部低、西部高，生态环境补水比重基本一致。万元国内生产总值用水量差别较大，东、中、西部地区分别为63m3、129m3、158m3，西部比东部高近1.5倍。2013年全国用水消耗总量3 263.4亿立方米，耗水率（消耗总量占用水总量的百分比）53%。各类用户耗水率差别较大，农业为65%，工业为23%，生活为43%，生态环境补水为80%。[5]

从水资源的供用水情况看，我国水资源利用主要来自地表水、地下水，应将地表水、地下水纳入征税范围，以达到保护水资源的目的。此外，地热水、矿泉水具有特殊的商业价值，可单列出来，以促进地热资源、矿泉水资源的合理开发和利用。地热水、矿泉水在历史上存在水行政主管部门，原地质矿产部门，现国土资源部门的管理之争，资源税应明确地热水、矿泉水属于水资源，这与《水法》规定水资源包括地表水和地下水，《矿产资源法实施细则》明确地下水资源兼具水资源和矿产资源的双重属性，《水污染防治法实施细则》明确界定地下水包括地热水、矿泉水等法律法规相吻合。据此，从供水类别的角度，水资源税目下可分设以下二级分目:（1）地表水；（2）地下水（不包括地热水、矿泉水）；（3）地热水；（4）矿泉水。税目、分目及其相应的适用税率列入资源税税目税率表。从用水角度考虑，由于取水后用途不同，工业用水以生产经营为目的，居民用水以生活为目的，属生活必需品，农业用水主要用于农业生产，还有洗车等某些特殊行业用水，税收政策应有所不同，可进一步按照用途设三级子目，具体包括:（1）工业用水；（2）生活用水；（3）农业用水；（4）特种行业用水。

尽管将农业用水纳入征税范围，但考虑到农业的基础地位以及在国民经济中的薄弱环节等因素，对农业用水现阶段可考虑在一定用水限额内予以免征，以体现对农业生产的照顾，同时也引导农业生产的节约用水。

计征方式原则上以取水量为计税依据，地表水、地下水、地热水采用从量定额征收的方式；矿泉水由于价格差异大，完全由市场决定，宜采用从价定率征收的方式。

征税范围、税收优惠、计征方式见表6。

表6 水资源税征税范围、计征方式与税收优惠

（三）税率

水资源税率的设计关系到纳税人的税负水平以及对水资源使用者的调节程度，税率确定应综合考虑促进水资源的合理开发利用、节约保护，与当地水资源条件和经济社会发展水平相适应，统筹地表水和地下水的合理开发利用，防止地下水过量开采以及不同产业、行业的差别等多种因素。鉴于水资源税的立法宗旨首先是加强水资源保护，税率水平可只设下限，不设上限，由各省在下限标准以上的范围内确定具体税负，并根据征收情况进行调整。税率下限应根据经济发展水平，水资源保护状况等分区域或分省份来确定。本文拟根据发改委发布的“十二五”末各地区水资源费最低征收标准以及各省自来水水价的10%设定，作为各省份水资源税最低征收标准（见表7）。

表7 各地区水资源税最低税率标准

具体到各个地区，根据水资源类型、用途等制定差别税率，税率设计应遵循以下原则:

1.地下水高于地表水。

经济发展、人口增加、城镇化等导致我国地下水过度开采，地下水位持续下降。我国地下水超采城市近60个，地下水超采地区主要集中在华北平原、长三角、东南沿海、山西六大盆地、松嫩平原、关中平原、下辽河平原等地区。①资料来源:环保部网站，http://www.zhb.gov.cn/。地下水开采过量，会对生产生活带来一系列威胁，地下水亟需保护，其征税标准应高于地表水的征税标准。

与生活用水相比，工业企业用水量大，对工业用水征税标准适度提高能够倒逼其采用新技术、节水设备、重复利用水资源等方式实现节约用水的目的。

3.农业用水实行超限额征收。

农业是我国经济中的薄弱环节，为了促进三农的发展，国家近年来出台大量的扶持措施。但从水资源使用情况看，农业用水占比最大（2013年占63.4%），且耗水率高（2013年占65%），是用水大户，并且存在严重的浪费，因此不能一味地强调实行优惠政策，应考虑在保障农业基本生产的前提下，运用税收政策进行适度的调节和引导。可确定一定的免税额度，对于限额内用水，给予免税政策，超限额用水部分，征收水资源税。

4.特种行业用水实行高征收标准。

特种行业，如洗车、游泳、洗浴等，属于用水大户，对这些行业征收重税可以引导其节约用水，减少浪费。

5.循序渐进提高税率。

江苏“非遗”项目传承保护的法制环境也大为改观。2011年6月，国家颁布的《中华人民共和国非物质文化遗产法》明确提出，依法保护非物质文化遗产项目是各级政府的职责。2017年，中共中央办公厅和国务院办公厅联合下发《关于实施中华优秀传统文化传承发展工程的意见》，为从更广泛的社会层面倡导对中华传统文化的传承保护提供了保障。江苏省于2013年颁布了《江苏省非物质文化遗产保护条例》，省内各地市相继出台了有关“非遗”传承保护的地方性法规，国家、省、市三级非遗文化传承保护的法律法规体系基本建成。“非遗”项目传承保护工作走上了依法保护、依法管理、依法利用的良性发展轨道。

水资源税税率初期应该适当放低，减少改革阻碍，根据用水时间、用水地区、用水指标、用水量、经济发展水平等因素适时进行动态调整，使之综合反映水资源丰缺程度、污染与浪费程度，地区经济发展水平等因素。

（四）纳税环节、纳税地点、纳税期限

水资源税的征税环节应为开采或者抽取水资源的环节，有利于从源头减少水资源的使用数量，提高使用效率，并且与现行资源税的基本征税环节保持一致。鉴于自来水厂是取水大户，且属于市政工程服务项目，在抽取环节征税需要自来水厂预付大量税金，不利于其运作经营，可以考虑在消费环节征税，由自来水厂代收代缴，以减轻自来水厂资金占用的负担。

水资源纳税地点应为取水口所在地税务机关，既体现对资源征税的属地原则，也方便税款的征纳。

纳税期限根据我国资源税暂行条例的规定执行，水资源税的纳税期限为1、3、5、10、15日或者一个月，不能按期纳税的可以按次纳税。