日本审计制度及其对中国的启示

刘思宏+孙凯

摘 要：我国审计经历了一个漫长的发展过程，随着国家市场经济体制改革不断深化、国家对腐败整治力度不断加强，审计行业也经历了一系列的发展与改进，但在实际实施过程中，仍然存在一些问题阻碍着审计业务的进行，本文通过介绍日本部分审计制度，分析中国审计的不足，提出日本审计制度对中国审计制度的启示。

关键词：日本审计制度；审计缺陷；内部控制；审计准则

一、日本会计检查院

1.日本会计检查院概况

日本的最高审计机关是日本会计检查院，于二战后依据日本1946年宪法第90条为检查国家的收入支出结算而设立，并随后于1947年颁布了《会计检查院法》。日本作为一个三权分立的君主立宪制国家，设有国会、内阁以及法院，出于审计行业独立性的要求，日本会计检查院作为一个独立的机关独立于内阁。机构内部分为事务总局和检查官会议，其中事务总局负责检查的具体执行，检查官会议则拥有决定权。

2.日本会计检查院的政策策略

（1）检查的重点

会计检查院立足于国家经济动向和财务状况，主要对以下几个方面实行重点检查：①社会保障②教育和科学技术③公共事业④农林水产业⑤经济合作⑥国防⑦中小企业⑧环境保护⑨信息通信（IT业）。

根据国民关心的问题，也会适时地调整审查的具体内容。另外，会在几个部委内实行贯通的措施，以实行横向审查。除此之外，针对311大地震所实行的各项震后复原措施、震后巨额的资金投入、灾区各项事业的进展情况，也会给予适当的检查，检查过程中，会考虑灾区的情况，留意有助于灾区经济社会重建的项目。

（2）从不同观点检查

在审查不正当行为的基础上，会对事务、事业的业绩进行审查，并且会在有必要的情况下，重新审视制度是否有必要。以下是实际检查的着眼点：

①预算的表示和预算的实行是否正确

②会计经理是否正确地处理预算，是否合乎法律法规

③事务及事业在具体实行过程中，预算能否减少

④费用相同的情况下，能否用有限的资金完成更多成果

⑤事务及事业进行完毕、预算执行完毕后，是否发挥了应有效果，是否达到原有目的

（3）内部控制对审计的影响

要保证独立性，若内部控制会对审计造成影响，就要做出调整和改变。

（4）审计的跟踪性

对于以往检查出有不合规不合理的会计，会跟踪检查其是否改正，防止错误再次发生。另外还会检查上次检查的结果有没有反应在后续的预算编写和实行当中，是否有实效。当一个单位的会计出现问题，还要提醒其他单位不要出现同类问题，有则改之无则加勉。

（5）与国会的合作

国会的检查要求，会根据检查的宗旨，增加对国会的审查有帮助的内容。为了帮助充实国会决算审查，也会不断向国会和内阁进行积极的报告

（6）检查能力的提高

为应对社会经济复杂化带来的财政变化、提高检查能力，会开创新的检查手法，使检查更充实。进一步说，会对检查手法和检查领域的多样化进行研究。对于专业化较高的领域，会注重培养人才，民间有经验者、相关专家都会被聘用。

3.检查计划的实际制定

为实现会计检查院的使命，基于上述基本方针进行更有效率更有效果的检查，制定了检查计划。检查计划会充分考虑检查对象的内部控制、预算规模以及过去的检查结果。除特定的检查对象之外，检查计划也会根据国民关心的问题进行适当的弹性调整。

4.检查方法

会计检查院对检查对象的检查分为书面检查和实地检查。书面检查会对检查对象的相关资料进行检查，包括合同、账单、订单、收据等。实地检查是向检查对象派遣职员，对对账簿、事务状态、内部环境等进行调查，并听取相关人员的说明。

二、日本的内部控制评价与审计准则

企业内部的会计舞弊现象是长久以来各国都一直存在的问题，2001年美国安然事件之后，日本开始对当时的审计制度进行研究和反思，出台了一系列相关准则对内部控制框架进行规范，最终于2007年2月15日颁布了《财务报告内部控制评价与审计准则》，并于2008年开始实施。这个准则在美国COSO内部控制框架的基础上结合日本实际，构建了“日本特色”内部控制制度体系。该准则由三部分构成：

第一，内部控制的基本框架。该部分首先规定了企业经营者的责任，即企业经营者必须制定合理的内部控制制度并保证其有效运行，其次阐述了内部控制的定义，最后提出内部控制的四个目标（①保证经营的有效和高效运行②保证财务报告的可靠性③保证经营活动的守法性④资产的保全）和六项要素（①控制环境②风险评估与对应③控制活动④信息与沟通⑤监控⑥信息技术的应对）。

第二，财务报告内部控制的评价与报告。此项内容主要针对企业经营者，它要求企业经营者需定期对涉及财务报告信息的内部控制制度的运作进行全面评价，并编制“内部控制报告”，向外界公布。评价需要有可靠的证据支撑，证据与报告内容要求一并记录在“内部控制报告”当中。评价的过程和内容可以参考风险评估，进行先大后小，先总体再具体的方法。

第三，财务报告内部控制的审计。企业经营者对涉及财务报告信息的内部控制制度的评价需要经过审计人员的审查，主要审查内容的适当性。根据日本的准则，内部控制是企业内部的组织制度，它的运作涉及内部环境、内部监督、内部管理等诸多方面，而该部分的审计是有范围的，审计人员会对报告中影响会计信息产出的内部控制制度予以针对性的审计，另外，企业经营者没有确认的内部控制制度部分不在审计之内。

三、中国审计制度中的不足

随社会经济发展，中国审计制度的建设已初具规模，但由于审计建设起步晚以及构建视野的局限性，我们的审计制度在体系制度、技术水平、执行能力等方面均存在不足，主要体现在以下几个方面：

1.独立性不够强

独立性是审计的本质特征，也是保证审计工作顺利进行的必要条件，为确保审计机构独立地行使审计监督权，审计机构必须是独立的专职机构，应单独设置，与被审计单位没有组织上的隶属关系。但我国审计部门多以附属形式存在，如依附于办公室、监察部门或与纪委监察部门合署办公，甚至直接在需要审计的时候由相关部门人员组成临时小组，这就导致了内部审计组织卷入各方利益漩涡，阻碍了经济监督活动独立性的发挥。且我国实行议行合一的人大制，不具备完全独立审计的条件。

2.法律体系支持不够

中国当前审计制度的核心主要依据是《中华人民共和国审计法》和《中华人民共和国注册会计师法》，然而内部审计法律规范建设却一直处于迟滞状态，且现有的内容也过于宽泛，对具体审计行为并不能起到有效的约束、规范作用，例如《公司法》中对内部审计的独立性、权威性和责任性并没有做出特别的规定和要求，这就导致了大到内部审计构建漏洞、功能萎缩，小到人员义务、工作分工不明，无法做到各司其职等种种问题，大幅降低了工作效率，最终使很多使企业内部审计违纪情况得不到改善，出现年年审计年年违纪的现象。

3.人员素质局限性

关于人员素质的局限性主要存在两方面的缺陷。第一是用人单位方面，第二是审计人员自身方面。

用人单位方面，当今许多单位对于审计这个工作岗位并没有给予足够的重视，体现在招聘不专业，甚至直接不招聘。审计工作交给会计人员完成，或直接略去审计的过程，表面反映出的问题是缩减必要的开支、内部控制体系不完善，但很明显更深层更隐蔽的问题则是会计舞弊问题。

审计人员自身方面，审计人员的素质直接关系着审计质量，影响着审计职能的发挥。我国该方面的弊端在于，审计人员数量少、专业素质不够强，用人单位对综合能力的重视程度亦不够。截至2015年，我国拥有CIA（国际注册内部审计师）3.8万人，而具有丰富理论和实践经验的从业人员就更为稀少。并且在工作中，大多数审计实际上由会计或会计专业人员完成，并未对审计学科有过系统全面的学习。审计学对专业知识要求较高，与时代接应性也很强，信息的更新换代对审计有很大的影响，因此继续教育对审计的发展有着至关重要的作用，但现阶段国内继续教育的力度和效果明显还不尽人意，致使很多审计人员有着考取了职称或资格就一劳永逸了的想法。

4.IT技术水平较差

在信息化的时代，利用计算机进行工作是社会发展的必然趋势，审计行业也不例外，但现阶段仍存在许多单位并没有顺应时代的这一要求。除此之外，并不是所有审计人员都可以掌握计算机技术以适应并灵活运用计算机来进行审计活动，仍有很大一个群体不能独立自主完成计算机审计工作，例如部分年龄较大人员。究其原因，其一是政策准则并无明文要求，其二成本较之传统的方法更高，其三技术层面确实无法达到高度发达的状态。较为落后的计算审计导致了部分审计工作效率低下，同时也增加了审计失败和审计风险的可能性。

5.各地特派员办事处联系不强

我国地大物博，审计署的派出机构分布较为分散，各地联系不强，导致相关人员工作强度过大，比如驻哈尔滨特派办可能分派到广东省做当地政府的财政收支审计，这样能比较有效的规避地方政府对审计机关工作的干涉、降低利益相关性、减少利用审计职权寻租行为发生的可能，但却在一定程度上大大的增加了相关人员的工作力度，间接导致工作效率的降低，成本的提高。

四、日本审计制度对中国的启示

1.从法律层面保证独立性

日本会计检查法律是依据日本宪法、日本财政法、日本会计法、日本会计检查院法等近十部具体法律条文构成的一个完整的法律制度体系，在各个层面对审计的独立性、权威性、责任性都做出了具体要求。针对我国法律体系支持不足的缺陷，我国应将相关法律制定具体化，使法律真正发挥其约束监督的作用。在法律具体化、对独立性作出要求的同时，政府审计方面也可以加强人大制与政府审计间联系，例如改善预算关系等以提高审计的相对独立性。

2.内外审计结合制度

当下，中国企业内部审计垄断严重。日本内部审计中所采用的内外审结合模式，不仅形成了专业化优势，还在确保规范化的同时节约了审计成本，这种模式创新不仅推动了企业内部审计功能的发展创新，还解决了内部审计机构人员不足导致的任务繁重的难题，又有助于提高内部审计的质量与效率。

3.提高人员综合素质

日本在选拔审计工作人员更重视综合能力，审计人员的综合能力应包括对法律、造价、评估、管理、税务等综合方面的知识的掌握，要提高人员素质首先要提高准入门槛，内审人员必须通过内审资格考试才能上岗，其次也要要求内审人员应同时具备基本的综合能力，加强继续教育，定期考核，全面提高各方面素质。

4.加强电算化、计算机网络建设

从日本审计电算化开展情况来看，在精通审计业务的基础上，设计研发适合审计工作需要的计算机软件是完全具有可行性的。除此之外，要充分利用电算化审计时空便利的优势，加强对被审计单位计算机使用情况的检查监督。日本会计检查院直接使用被审计单位的计算机开展审计工作，同时也对被审计单位的计算机系统进行审计，这就要求审计人员有着高于或至少相当于被审计单位财务人员的计算机水平，因此在借鉴这一技术方法的同时，要加强与被审计单位的日常交流与了解，更要对审计人员的计算机水平进行高标准严要求的培训。

此外，日本会计检查院建立了主机系统与各地方的计算机系统的联系，进行联网工作，前文提到我国地大物博，派出机构分布较为分散，发达的互联网技术为我们提供了很好的平台。利用互联网技术建立主机系统和各地方的计算机系统，同时注重提高安全性，扩大审计署与特派员办事处之间的联系，既可以提高工作的效率，减轻相关人员的工作负担，又可以降低审计成本。

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作者简介：刘思宏（1995- ），女，山东省人，西华大学工商管理学院审计学专业学生；孙凯（1995- ），男，山东省人，黑龙江大学东语学院日语专业学生