论纳税人的信赖利益之保护

◆徐楠芝

论纳税人的信赖利益之保护

◆徐楠芝

信赖利益保护原则是我国行政法的基本原则，随着对税收债权债务关系说的认同，税法中也引入信赖利益保护问题。对纳税人信赖利益的保护，有利于实现纳税人的权利，维护税务机关的公信力。尽管信赖利益保护原则在我国税收立法中有所体现，但并不具有广泛的普适性，税收执法和救济上也有待完善。应当秉承对纳税人信赖利益保护的理念，制定《税收基本法》来明确纳税人信赖利益保护，在执法中规范行政解释来增强税法的稳定性，并建立税务机关信用考量制度，在税收救济中取消“两个前置”的限制，完善信赖利益补偿制度。

信赖利益；纳税人权利；诚实信用原则

在现代社会，信赖是构成国家、社会与个人交往的基础，放置于具体的法律关系中，则是一方基于信任他方能够认真履行义务所产生的期待利益。“信赖保护”原则最初发源于“二战”后的德国，并在许多国家的行政法领域得以实施。此后，这一原则也被应用于宪法进而奠定了其在公法领域的重要地位。税收债权债务关系说为该原则适用于税法领域确立了理论依据；税收实践中，税务机关随意撤销、废止、变更税务行政行为致使纳税人信赖利益受损的现象，又使该原则作为税法基本原则凸显出重要性和必要性。

一、纳税人信赖利益保护之界定

“信赖利益保护”原则伴随着西方社会契约思想和基督教义信仰产生并推动了行政法的发展，成为现代公法领域的重要指导原则。我国学者莫于川认为：“信赖保护原则是指在现代法治国家中，基于保护人民正当权益的考虑，行政主体对其在行政过程中形成的可预期的行为、承诺、规则、惯例、状态等因素，必须遵守信用，不得随意变更，否则将承担相应的法律责任，若因重大公共利益需要变更时也必须作出相应的补救安排。”①莫于川：《论当代行政法上的信赖保护原则》，《法商研究》,2004年第5期。在税收法律关系中，由于存在着征税主体做出的大量具体税务行政行为和抽象税务行政行为，且这些税务行政行为直接作用于纳税人，并规范、指引着纳税人履行纳税义务，因而税法领域同样存在着对纳税人的信赖利益保护问题。

税法上纳税人的信赖利益保护是指在税收征纳过程中，纳税人基于对税务机关征税行为的信赖而履行纳税义务或安排其经营活动，税务行政行为所依据的法律、法规、规章修改或者废止，或者授益纳税人所依据的客观情况发生重大变化的，为了公共利益的需要，行政机关可以依法变更或撤回其先前已经生效的税务行政行为，由此给纳税人带来经济损失的，行政机关应当依法给予补偿。对纳税人而言，信赖虽然不能带来积极的利益，但是一旦被破坏，则可能带来损失，因此，信赖是一种消极的利益。①刘剑文，熊 伟：《税法基础理论》，北京：北京大学出版社,2004年版，第169页。

纳税人对税务机关的信赖可以是作为或不作为的行政行为。首先，不作为的税务行为表现为税务机关对某项实体权利或程序权长期不行使，使纳税人相信其以后也不会再行使，是纳税人基于对法律状态持续的信赖。对这种信赖的保护，必须为不保护合法信赖将给纳税人带来财产性损失，至少不能是财产的消极增加。若没有给纳税人的财产带来损失，则应当不予保护。其次，税务机关作为的信赖行为可分为以下三类。第一，授益型行政行为的撤销。具体而言，包括授益型具体行政行为的撤销和授益型抽象行政行为的撤销。授益型具体行政行为的撤销通常是指政府或税务部门给予企业税收优惠政策后又撤销其税收优惠承诺的行为；而授益型抽象行政行为为税务机关针对不特定行政相对人作出的使其授益的行政行为，主要包括制定行政法规、规章等规范性法律文件的行为。由于该种税务行为是针对不特定主体所作出，对纳税人具有广泛的适用性，因而一般不能轻易撤销。除非是为了实现公共利益的需要，新的抽象税务行政行为所保护旳公共利益大于纳税人信赖利益保护的个人利益，但由此对纳税人带来的信赖损失应当依法补偿。第二，授益型行政行为的变更。税务机关依据其对税法的解释对纳税人作出税务行政行为，纳税人基于对行政机关的信赖而从事经济活动，其后税务机关又做出新的行政解释来要求纳税人改变经营行为，这种在行政解释变更中产生信赖利益损失应当得到保护。第三，税务行政行为的无效。行政行为的无效是指行政行为存在明显、重大的违法情形时，其自始都不具有法律效力。对该种行为的信赖利益保护，应当区分产生行为无效的事由。若是由于纳税人恶意违法导致税务行政行为无效，则应当不予保护；若是由于税务机关的原因导致税务行为无效，纳税人一方为善意且无过错地相信税务机关行为的合法性，由此产生的信赖利益应当予以保护。

二、我国纳税人信赖利益保护存在的问题

在德国、日本等税法较发达的国家，尤其是德国在20世纪初，就在其《税收通则》、《行政程序法》等法律中确立了对纳税人信赖利益保护的规定。我国台湾地区在借鉴德、日理论的基础上，对此也有比较深入的研究。我国大陆地区对于纳税人信赖利益保护的研究则刚刚起步，不但税法领域缺少对纳税人信赖利益保护的相关法律规定，而且在税收征管实践中也缺少对纳税人信赖利益保护的意识，具体表现在以下几个方面：

（一）纳税人信赖利益保护在税收立法上的问题

在德国、日本等一些税法发达的国家，加强对纳税人的信赖利益保护是税收立法的基本思想。然而在我国当前的法律法规中，并未明确提出对纳税人信赖利益的保护。尽管信赖利益保护原则在我国税收立法中有所体现，但是不具有广泛的普适性。在税收实体法中，散见在《企业所得税》的个别条文中，规定了新旧税法衔接的过渡办法，却并不适用其他税种立法。在税收程序法中，《税收征管法》的规定也只是有限保护。加之现行《行政许可法》并不完全适用税法，因此信赖利益保护在税收立法中亟待完善。

1.我国纳税人信赖利益保护在税收实体法中的不足

在税收实体法上，我国《企业所得税法》第五十七条规定：“本法公布前已批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在本法实施后五年内，逐步过渡到本法规定的税率。”此规定是授权国务院在新旧税法税收优惠政策衔接的过渡办法，给予纳税人五年的缓冲期，维护了法律变动下纳税人的合法权益，是对纳税人信赖利益保护的体现。但该条规定仅适用《企业所得税法》，并不能广泛适用于其他税种法。由此可见，在我国税收实体法上，缺乏统一适用于所有税种立法的信赖利益保护制度。

2.“不作为”引起的信赖利益保护在税收程序法中的不充分

在税收程序法上，我国《税收征管法》对于不作为税务行为产生的信赖利益保护体现在第86条的规定上。“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”该条表明超过五年的处罚期之后，纳税人有理由相信税务机关将不再给予行政处罚。《税收征管法》第五十二条：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴、少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”纳税人基于对税务机关未征税的不作为行为的信赖而不缴税款，若税务机关事后再予以追征，由此增加的消极财产性利益应当得到保护。而《税收征管法》并未免除税款，可见在我国的税收程序上存在对纳税人信赖利益保护的不充分。

3.现行《行政许可法》并不完全适用税法

我国《行政许可法》第八条规定：“公民、法人或者其他组织依法取得的行政许可受法律保护，行政机关不得擅自改变已经生效的行政许可。行政许可所依据的法律、法规、规章修改或者废止，或者准予行政许可所依据的客观情况发生重大变化的，为了公共利益的需要，行政机关可以依法变更或者撤回已经生效的行政许可。由此给公民、法人或者其他组织造成财产损失的，行政机关应当依法给予补偿。”该规定是在行政许可行为变更、撤销、废止的情况下，对行政相对人的信赖利益保护。但并未直接表明适用税法，只能为作为公法性质的税法提供借鉴作用。

（二）纳税人信赖利益保护税收执法上的问题

1.授益型行政行为变更造成的信赖利益丧失

在我国当前的税法体系中，税务机关的行政解释占据了重要地位，且变动较为频繁。授益型行政行为变更的主要表现为税务机关依据变更后的税法行政解释对纳税人做出新的征税行为。税务机关依据其对税法的解释对纳税人作出行政行为，纳税人基于对行政机关的信赖而从事经济活动，其后税务机关又做出新的行政解释来要求纳税人改变经营行为，由此产生的信赖利益损失应当得到保护。税法的变更可以通过制定新旧法律的过渡衔接规定来保护信赖利益，而行政解释变更产生的信赖利益损失却缺乏相配套的保护措施。

2.授益型行政行为撤销造成的信赖利益损失

前文已指出，纳税人对税务机关的信赖行为可以是作为或不作为，作为行政行为中的授益型具体行政行为的撤销主要表现为政府或税务部门给予企业税收优惠承诺后又撤销使纳税人获益的行政行为。实践中为了招商引资，行政机关往往承诺给予投资企业一定的税收优惠。然而在企业大规模投入资金、招引人才、开办工厂之后，行政机关又撤销了该授益型税务行政行为，导致企业可预期的既得利益无法实现。这不但严重破坏了政府、税务机关的公信力，而且给纳税人造成了较大的经济损失。

（三）纳税人信赖利益保护在救济上的问题

1.司法性保障不足使信赖损失诉讼困难

我国《税收征管法》规定了纳税人救济途径的“两个前置”程序，即“纳税前置”和“复议前置”。首先，在纳税人因为信赖利益遭受经济损失的情况下，缴纳税款（或提供担保）前置限制了纳税人行使复议救济的权利，尤其是对于经济负担过重的纳税人，阻碍了信赖利益受损的纳税人寻求诉讼救济的机会；其次，对于纳税人而言，复议前置提高了纳税人信赖利益保护案件进入诉讼程序的门槛。在“两个前置”的限制下，加重了纳税人的纳税负担，使纳税人在遭受信赖利益损失的情况下，缺乏有效的复议和司法救济。

2.赔偿制度的不足使信赖损失赔偿不充分

在税收救济程序上，面对纳税人信赖利益受损的情况，我国目前主要是依据《国家赔偿法》，运用行政赔偿的方式对纳税人进行补偿，但仍存在赔偿不充分的问题。首先，现行《国家赔偿法》仅规定了由于行政机关的原因侵害行政相对人利益的国家赔偿，而对于授益型税务行政行为的撤销、变更缺乏相应的赔偿制度；其次，对于纳税人信赖利益的补偿，缺乏明确的赔偿类型、赔偿方式、赔偿标准的规定；最后，在税务行政行为无效的情况下，没有明确区别纳税人主观善恶来进行信赖利益的补偿。

三、完善纳税人信赖利益保护的措施

在我国建设社会主义和谐社会和诚信政府的背景下，对纳税人信赖利益的保护有利于稳定和谐的税收征纳关系。尽管信赖利益保护原则在我国税收立法中有所体现，但并不具有普适性，纳税人的信赖利益在授益型税务行政行为的变更和授益型税务行政行为的撤销中缺乏相应的保护，在税收救济中的诉讼和赔偿也有待完善。基于此，应当从以下几个方面完善对纳税人的信赖利益保护。

（一）加强税收立法方面的信赖利益保护

1.制定《税收基本法》，明确纳税人信赖利益保护

针对我国税法体系中对纳税人信赖利益保护的欠缺，我们应当加大在税收立法中对纳税人信赖利益保护的规定。如德国的《税收通则》中有关于纳税人信赖利益保护的规定，美国在其颁布的《纳税人权利法案》中规定了纳税人享有信赖权。我国拟出台《税收基本法》，届时应当在《税收基本法》中明确建立纳税人信赖利益保护制度，阐明纳税人信赖利益保护的构成要件、适用准则、赔偿标准等一系列规范制度。

2.完善《税收征管法》，加强对纳税人的信赖利益保护

针对当前《税收征管法》中对于纳税人信赖税务机关不作为行为产生的信赖利益保护不足的情况，应当在《税收征管法》中加强对纳税人信赖利益的保护。首先，确立对纳税人信赖利益保护的理念。《税收征管法》是税收执法中的法律依据，只有在税收程序法中明确对纳税人的信赖利益保护，税务执法人员在具体执法中才能有所权衡；其次，完善当前《税收征管法》第五十二条的规定，对于税务机关不作为的税务行为，纳税人有理由相信其不再追征而产生信赖利益，因此导致的未缴税款应当予以免除。

（二）加强税收执法方面的信赖利益保护

1.规范行政解释，保护授益型行政行为变更引起的信赖利益

鉴于当前我国税法行政解释频繁变动，容易危及纳税人的信赖利益，笔者认为应当简化税法行政解释，规范解释的主体和程序，增强税法的稳定性。首先，简化税法行政解释，严格限定行政机关的解释范围，尽量减少行政解释的出台；其次，规范税法行政解释的主体和程序。规范行政解释主体，注重解释的权威性和税法的统一性，并采取公开和听证的程序，稳定税法行政解释；最后，税务机关积极履行授益型行政行为还体现在税法行政解释变动的情况下，纳税人的利益有着不被撤回的保障。

2.建立税务机关信用考量制度，保障授益型行政行为的履行

纳税人对税务机关的信赖是改善税收征纳关系的基础，有利于在税务机关与纳税人之间架起信赖的桥梁，构建和谐的税收征纳关系。对于纳税人而言，只有信赖公权力不至于反复无常，纳税人对其财产的长期安排、计划与投资才有可能。①李 刚：《税法与私法关系总论—兼论中国现代税法学基本理论》，北京：法律出版社，2014年版，第278页。针对实务中行政机关不予履行税收承诺的现象，应在我国税务系统建立税务机关信用评估考量制度，并以此作为上级税务机关对下级税务机关税收服务工作评估考量的重要指标，有利于提高税务行政机关的公信力，保障行政机关有效地履行其税收承诺，以此维护纳税人的合法信赖利益。

（三）加强税收救济方面的信赖利益保护

1.取消“两个前置”规定，完善信赖利益保护的司法救济

针对当前我国《税收征管法》中“两个前置”程序阻碍了税务争议进入诉讼门槛的现象，应当取消“两个前置”程序，完善信赖利益保护的司法救济。首先，构建完善的复议制度，将纳税人信赖利益受损纳入可复议的范围，并取消复议前置程序；其次，建立纳税人诉讼制度。纳税人诉讼，是指以纳税人的身份，针对不符合宪法和法律的不公平税制、不公平征税行为特别是政府的违法使用税款等侵犯国家和社会公共利益的行为向法院提起的诉讼；①施正文：《我国建立纳税人诉讼的几个问题》，《中国法学》，2006年第5期。最后，建立专业的纳税人诉讼法庭。由具有专业知识的法官来专门处理税务方面的案件，以保证纳税人信赖利益受损案件得到及时救济。

2.完善信赖利益补偿制度，加强对纳税人信赖损失的赔偿

面对现行《国家赔偿法》在纳税人信赖利益补偿方面的不足，我们应当在税收执法中明确纳税人信赖利益补偿制度，加大对纳税人合理信赖利益补偿的范围。首先，明确可保护的纳税人信赖利益的类型和范围。在纳税人的信赖利益有所损失的情况下，能够及时确定是否属于纳税人信赖利益受损的类型；其次，在税收执法中确定信赖利益的补偿方式，是用金钱赔付还是需要税务机关作出一定的行为；最后，确定信赖利益的补偿标准。在税务行政行为无效的情况下，区分纳税人的主观善恶，对于善意的纳税人给予适当补偿。

[1]刘剑文，熊 伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004.

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（责任编辑：启明）

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2095-1280(2016)06-0017-05

徐楠芝，女，西北政法大学经济法学院硕士研究生。