全面建构中国特色的税务稽查纳税人权利保护制度——韩国税务稽查纳税人权利保护制度借鉴与启示

◆黄显福

全面建构中国特色的税务稽查纳税人权利保护制度
——韩国税务稽查纳税人权利保护制度借鉴与启示

◆黄显福

纳税人权利保护是现代化纳税服务体系的重要内容，而我国税务稽查中纳税人权利保护的制度设计仍存瑕疵，易造成对纳税人权益的不当侵害。韩国在税务稽查领域建立了一套严密有效的制度体系，在严厉打击税务违法犯罪的同时建立了相对完善的纳税人权利保护制度。借鉴韩国税务稽查中的纳税人权利保护制度，建构中国特色的税务稽查纳税人权利保护制度，必须坚守权利保护意识，构建维权协助组织体系；落实税收法定原则，健全权利保护法律体系；深化税务稽查改革，加强税收大数据运用和涉税信息共享，推进税收共同治理，最终实现税收治理体系和治理能力现代化。

税务稽查；纳税人权利；保护制度

在税收法律关系中，征税主体与纳税主体尽管权利义务不对等，但双方法律地位是平等的。随着我国社会主义市场经济的发展和民主法治进程的不断加快，税收法定先后写入《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》和《立法法》，得到了法律确认并已经成为普遍认可的社会共识。同时，优质便捷的服务体系也已成为我国税收现代化的六大目标体系之一，并随“便民办税春风行动”加以实践。纳税人权利保护是纳税服务体系的重要内容，然而实践中对之关注更多的还是在实体和征收管理层面，在程序层面尤其是在税务稽查中对纳税人权利保护的制度设计缺乏全局视野，纳税人权利保护并未能得到应有的重视，主体地位也未得到实质性尊重，这使得在稽查实践中本就处于弱势地位的纳税人更易受到征管主体的侵犯。在当前全面依法治国的背景下，依法治税更需要对纳税人权利作出更明确的制度规定，切实保护纳税人合法权益。

一、我国现行税务稽查中纳税人权利保护的制度设计瑕疵

在我国目前税法体系中，更注重纳税人义务的设定和履行，忽视纳税人权利的保护，存在着纳税人权利保护的立法层次低、内容不完整和法律救济薄弱等诸多问题。

（一）纳税人权利保护的宪法保障缺位

宪法是国家的根本大法，宪法在现代法治国家中有着其重要而特殊的地位。令广大税务人士和纳税人遗憾的是，我国现行宪法中关于税收的法律条款，仅有孤款《宪法》第五十六条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”而对纳税主体——纳税人的权利未作出任何规定，从而让纳税人权利保护缺失根本大法的保障。

（二）纳税人权利保护的法律位阶低下

纳税人权利保护的税收法定落实任重道远。我国目前尚未制定《税收基本法》，也未像一些发达国家一样制定法律意义上的《纳税人权利保护宪章》，从而让纳税人权利保护缺少基本法保障。同时，我国税收的授权立法居主导地位，根据全国人大及其常委会1984和1985年作出的两次授权，国务院发布了一系列税收行政法规，使现行的税收实体立法以税收法规为主，且税收实体法中除税收优惠权外基本未设定其他权利。因此，我国目前纳税人权利保护体系不健全，除陈述申辩权、听证权和税收法律救济权等几项程序性权利散见于《行政许可法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》、《行政处罚法》、《行政赔偿法》、《行政复议法实施条例》、《税务行政复议规则》等法律、法规和规章外，税务稽查中纳税人权利保护则多通过《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》及其他规范性文件来界定，整体法律位阶偏低，保护力度不强。

（三）纳税人权利的内容体系不全

我国涉税法律体系中，纳税人权利保护尤其是税务稽查中的纳税人权利保护内容基本体现在《税收征管法》及其实施细则、《税务稽查工作规程》、《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》等法律、法规、规章和其他规范性文件中。但纵观整个立法保护体系， 对纳税人权利的规定更多是局限在税收征纳环节，且对于纳税人在履行纳税义务前后是否应享有权利没有细致规定，纳税人权利内容不全面、不完整，体系不健全，而且权利实现程序规定不细，操作性弱。因为没有程序规定作保障，实体权利也只能是“纸上的权利”而无法实现，纳税人权利保护实现率不高。

1.《税收征管法》及其实施细则。《税收征管法》及其实施细则可以说是我国纳税人权利保护的法律起源，在我国现行纳税人权利保护法律体系中起到了总纲的作用，其对纳税人在整个税收征管环节享有的权利做出了总体的规定，为其他法律、法规、规章和规范性文件的权利保护制度设计提供了法律依据。

《税收征管法》第八条是纳税人权利规定最多、最重要的条款，明确设定了知情权、保密权、陈述与申辩权、依法享受税收优惠权、税收法律救济权和控告检举权等6项权利；第二十六、二十七、三十一、五十一、五十九、八十八和八十九条则分别规定了纳税申报方式选择权、申请延期申报权、申请延期缴纳税款权、申请退还多缴税款权、依法享有拒绝检查权，税收法律救济权、委托税务代理权等权利。此外，《税收征管法》还有其他一些条款如第七、九和十二条等还规定了税务机关与税务人员必须无偿提供咨询、秉公执法、清正廉洁、文明服务、依法接受监督和回避等义务，由于义务与权利的辩证对等关系，纳税人对应的也就享有相应的咨询权和礼遇权等权利。这些条款也为税务稽查中纳税人权利保护提供了法律依据。但由于这些权利设定都没有做程序性的操作规定，落实效果不佳。

2.《税务稽查工作规程》。《税务稽查工作规程》从法律位阶看只是总局下发的一个规范性文件，但其根据《税收征管法》及其实施细则对稽查对象确定及管辖、稽查实施、稽查审理和稽查处理决定执行等前后四个环节稽查流程进行了较为详细的规定，其初衷之一就是通过详细规范税务稽查工作，切实保护税务稽查中纳税人、扣缴义务人和纳税担保人的相关权益。其对保密责任、人员回避、稽查范围、稽查次数、查前通知、出示税务检查证和《税务检查通知书》、稽查时限、依法调查、纳税人证据交接确认、税收保全期限、审理时限、陈述申辩及听证、行政复议或者行政诉讼权利告知等作了较为详细而清晰的程序规定，通过对稽查部门和工作人员进行义务约束来确保纳税人合法权利得到保护。但从总体看来，这些内容更多的是对《税收征管法》及其实施细则中相关权利的细化，有些则在自我约束方面作了更进一步的发展和补充，进而规范税务行政执法行为，保护纳税人税务稽查中的程序性权利。但税务机关若没依法履行这些义务，纳税人该如何依法维权则没有做更进一步相应具体的规定。

3.《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》及其他规范性文件。根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则和相关税收法律、行政法规的规定，公告进一步归纳明确开列了纳税人权利清单，正面列举了14项纳税人基本权利，分别是知情权、保密权、税收监督权、纳税申报方式选择权、申请延期申报权、申请延期缴纳税款权、申请退还多缴税款权、依法享受税收优惠权、委托税务代理权、陈述与申辩权、对未出示税务检查证和税务检查通知书的拒绝检查权、税收法律救济权、依法要求听证的权利和索取有关税收凭证的权利。其中专属税务稽查中的纳税人权利保护就是对未出示税务检查证和税务检查通知书的拒绝检查权，这些都只是对《税收征管法》及其实施细则中规定的纳税人权利再进行归纳正面列举而已，并未对其有进一步细化或作更高的要求。在性质功能上有点类似国外的《纳税人权利宣言》，但其法律层级却十分低下，而且税务稽查中也没有向发达国家一样，强制要求稽查人员向纳税人宣读公告，让纳税人真正明晓自己享有的权利。

此外，纳税服务作为我国税务部门的核心业务之一，国家税务总局十分重视纳税服务工作，持续推进“便民办税春风行动”，出台了大量规范性文件，其中也涉及一定的纳税人权利保护举措，但也只是对现有权利的重申和强化。

（四）纳税人权利保护法律救济体系薄弱

行政监督和司法监督是国家赋予纳税人维护合法权益最终但最有效的手段，纳税人通过行使救济权也可以增加对征税结果的认同，提高纳税遵从度。《税收征管法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》、《行政赔偿法》、《行政复议法实施条例》和《税务行政复议规则》等法律、法规和规章，从实体和程序两方面设定和规范纳税人的税收法律救济权。但《税收征管法》第八十八条的规定，却使得纳税人与税务必机关发生实体法上的纳税争议时，税收法律救济权的行使渠道受阻，一是纳税人必须先向税务机关缴纳税款或提供担保之后，才有权向上级行政机关申请复议；二是纳税人要向法院提起诉讼，必须先向税务行政机关申请行政复议。这种制度设计实际上是限制甚至是剥夺了纳税人的法律救济权的行使，理论和实践中都会发生大量涉税案例无法得到救济。在税务机关征收决定明显违法的情况下，若纳税人无能力缴纳税款，也无法提供担保，那他就不可能得到行政和司法的有效救济，税务机关的征税违法行为就得不到纠正，甚至会产生纳税人被税务机关违法侵害得越严重，获得救济就越困难的极端状况，这明显有违立法初衷。

此外，税收是一门专业性很强的业务，专业素质要求高。而我国目前还没有专门的税务法庭，整个司法系统也没有成立税务司法鉴定的专门机构。现行涉税审判案件普遍是由各级法院的行政审判庭在承担，实践中，审判人员对税收知识和其他相关专业知识掌握不够综合、全面，特别是面对一些复杂的专业性很强的税收案件时，往往难以作出令人信服的权威性判决。即便如此，我国《行政诉讼法》第6条还规定“人民法院审理行政案件,对行政行为是否合法进行审查”,一般情况下只进行合法性审查而不进行合理性审查，救济宽度受限。

二、韩国税务稽查中的纳税人权利保护制度

韩国国税厅由国税厅（总部）、地方国税厅、税务署、税务支署四个层级组成，其税收征收管理实行以纳税人自主申报为基础，实行纳税人自行核算、自行申报和自行缴纳模式。在纳税人自行申报缴纳之前，税务机关主要是做好纳税服务工作，为纳税人提供充分帮助，确保纳税人准确履行纳税义务；在其申报缴纳之后，则通过有效方式选择有疑点的纳税人由稽查局进行稽查。为充分发挥稽查的震慑力，提升纳税遵从，韩国对税务稽查十分重视，全国国税稽查人员占国税人员总数的23%，而地方国税厅稽查人员比例更高达53.9%；同时，从稽查对象选定到稽查终结都建立了一套严密有效的制度体系，除各国普遍设定的知情权、保密权、控告权和救济权等基本共性权利外，韩国还通过立法制定了一些更具针对性的税务稽查保护制度，在严厉打击税务违法犯罪的同时建立了较为完善的纳税人权利保护制度。主要有以下八条。

第一，纳税人权利宪章的制定。《韩国国税基本法》明确规定，国税厅应制定稽查过程中保护纳税人权利内容的纳税人权利保护宪章。税务稽查员在稽查开始时除出示检查证外，还要提交或直接朗读《纳税权利人宪章》，并说明稽查理由、时间、权限及程序等。

第二，纳税人诚实信赖保护。在被依法稽查前，税务机关应认为纳税人自我申报是真实可信的。为了实现征税的公平、合理，应严格选定少数不诚实的纳税人进行严格稽查，且税务稽查应控制在必要的最小范围内进行。实践中，税务稽查数量一般控制在国税厅全体管辖数3%左右。

第三，税务稽查权滥用规制。不仅要在必要的最小范围内进行稽查，还不允许存在其他目的的滥用稽查权。除有下列情况存在外，不能就同一税种、同一征期进行重复稽查：有明确的证据材料证明涉嫌偷漏税的；需要稽查交易另一方的；涉及两个以上的征税期间，并且有错误的；根据必要的处分决定进行稽查的；与前述情形类似且法律等有特别规定的。

第四，纳税人权利保护协助。纳税人受稽查时，社会中介、第三方，如律师、公认会计师和税务师等都有权参与或陈述意见，形成一个完善的协助网络体系，纳税人可以依法得到有力协助，进而使纳税人权利得到充分维护。

第五，税务稽查的事前通知和延期申请。除事先通知会造成证据毁灭等不能实现稽查目的的情况外，一般要在稽查开始实施10天前，将稽查税种、时间、事由和其他相关情况通知稽查对象。被通知的纳税人因为天灾人祸或其他法定事由导致不能接受稽查，根据规定还可以向管辖税务机关申请延期稽查。

第六，税务稽查时间限制。除法律规定特定情况可以延期稽查外，稽查人员应综合考虑稽查对象税种、税目、行业、规模和稽查难度等因素，确定最短的税务稽查时间。一般情况下，对征税期间年收入额或转让资产收入额不足100亿韩元的纳税人的稽查时间不应超过20天。实施过程中稽查人员应努力缩短稽查时间，根据账本记录和会计处理的透明度等检验纳税诚实度，认为没有必要继续稽查时，可以提前结束稽查。

第七，税务稽查范围扩大规制。除确认具体的偷税嫌疑涉及别的税种和期间，或法律另有规定外，一般不能扩大已经确定的税务稽查范围。依法扩大范围时，则应把事由与范围书面通知纳税人。

第八，禁止随意保管账簿、文件。在纳税人同意时，可以把必要的最小范围的账本文件暂时保管到稽查机关，但纳税人要求返还时应在不影响稽查时马上返还。除此之外，稽查人员不能任意以稽查目的把纳税人的账本文件等保管在税务官署内。依法保管时可以保管账簿等副本，但应要求纳税人提供此副本和原本相同的确认签名；同时稽查人员应向纳税人、持有者或保管者等有正当权限者索要临时保管同意书，并向其交付临时保管证。

三、韩国税务稽查中的纳税人权利保护制度借鉴与启示

他山之石，可以攻玉。针对现行制度存在的瑕疵，借鉴韩国税务稽查纳税人权利保护制度，我们需要全面建构起适应我国经济社会发展的具有中国特色的税务稽查纳税人权利保护制度。

（一）坚守权利保护意识，提升法治思维水平

长期以来纳税人权利在我国并未真正得到重视，税务机关始终保持“重管理，轻服务”惯性思维，没有完全站在纳税人角度考虑，没有将保护纳税人利益真正落到实处。尽管《税收征管法》、《税收征管法实施细则》、《税务稽查工作规程》和《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》等法律法规和规范性文件也都规定了一定的相关权利，但不够系统、全面、详细和具体，且操作性差而落实困难。就稽查过程中的纳税人权利保护而言，与韩国相比，前文所述保护制度除事前通知、稽查时间和账簿调取等作了相关宽松规定（如我国税务稽查时间一般为60天，与韩国20天相比，明显偏长）外，权利宣读、诚实信赖和权力保护协助等其他制度都没作明确规定。因此，税收行政执法人员纳税人权利保护意识淡薄，经常侵犯纳税人合法权益。在全面依法治国背景下，随着经济全球化日渐深入，我国更多企业走出去，大量外国企业走进来，税务部门应坚守依法治税理念，牢固树立征纳双方法律地位平等理念，公平公正执法，确实尊重纳税人主体地位，增强纳税人权利保护意识，特别在更具强制震慑性的稽查过程中更应牢固树立权利保护理念，优化纳税服务，更加注重纳税人权益保护。另一方面，纳税人也应进一步增强自我维权意识，全面提升征纳双方法治思维能力与水平，以法治方式处理双方权利义务关系。

（二）落实税收法定原则，健全权利保护法律体系

韩国坚持税收法定主义，税收立法、行政和司法法律优先，韩国《国税基本法》、《纳税人权利保护宪章》、各实体法和程序法在确保合法征税的同时，也对税务公权的行使进行规制，以法律形式对税收征收管理和稽查过程中的纳税人权利进行充分保护。而我国目前涉税规范除《税收征管法》、《个人所得税法》、《企业所得税法》和《车船税法》等极少数属于税收法律外，其他都是授权国务院或国务院单独制定的行政法规，实践中还存在大量的规章和规范性文件，法律层级低下，其中涉及纳税人权利保护的制度规定尤甚。因此要严格落实十八届三中全会要求的税收法定原则，在《宪法》中确立纳税人的法律地位，明确规定纳税人依法享有的权利，实现纳税人宪法性权利与义务的匹配，为纳税人权利保护立法提供宪法依据。在此基础上择机制定《税收基本法》和《纳税人权利保护法》，逐步将所有税收实体法规提升立法级次，完善现行税收实体与程序规范立法，进一步健全完善《税务稽查工作规程》并提升相关涉税法规、规章和规范性文件立法级次，所有税收法律、法规、规章和规范性文件中均应一并注重纳税人权利保护，逐步构建起内容完整、功能健全和科学严密的涉税权利保护法律体系。

在考虑完善我国税收法律体系时，对征纳双方权利与义务这一税法的核心内容应加以充实和完善。借鉴韩国等国外经验，结合我国国情，我国税法应当考虑增加纳税人诚实信赖保护、稽查权滥用规制、程序参与权、申请停止重复检查权和权力保护协助等相关权利。还应对《税收征管法》等法律法规已规定的含混笼统、不利于操作的纳税人权利予以完善，使其更加具体化、更具操作性，从而使纳税人的权利从“纸上”落到实处。

（三）深化税务稽查改革，推进税收大数据运用

打击涉税违法犯罪的最终目的还是威慑教育，通过严厉打击少来数教育多数，促进诚信纳税，提升纳税遵从，进而提供公平合理的税收环境。因此，从韩国稽查实践来看，选案一般由税源管理部门负责，案源的选择更多依赖信息技术的运用，发挥税收大数据功用；稽查部门将更多资源放在税收检查上面，而且检查部门在职能分工上按照分类管理原则进行，与我国相比，其稽查局内部也没有专门设立审理、执行等部门；税务稽查完毕，纳税人若有异义，可通过纳税人保护担当官等权益保护途径进行反馈或申诉；纳税人无异议的，稽查结论通知书由主管税务机关负责送达执行，达到以查促管目的，提高稽查效率。同时最小范围稽查规定、税务稽查权滥用规制、税务稽查时间限制、税务稽查范围扩大规制等税务稽查权的限制等等，一方面是对纳税人权利的保护，另一方面也体现出其效率优先理念，降低调查成本，减轻纳税人负担，实现降低低征纳成本之目的。有鉴于此，我国应以信息技术为支撑，加快税收信息系统建设，实施“互联网+税务”行动计划、建成国际先进的税收征管信息系统、推行增值税电子发票所汇集的海量税收数据和纳税人交易信息，建立全国统一的税收信息大数据库，并利用信息技术自动对这座“金山银库”进行深度风险分析，从中筛选高风险纳税人开展定向稽查，实施精准选案，精准打击。深化税务稽查改革，改革属地稽查方式，提升税务稽查管理层级，增强税务稽查的独立性。完善税务稽查机构设置，探索建立跨区域税务稽查机构，强化稽查内控机制管理，充实完善《税务稽查工作规程》，强化纳税人权利保护，全面提升税务稽查质效，降低征纳成本。

（四）培育涉税维权机构，构建维权协助组织体系

为把法律法规规定的纳税人权利保护真正落到实处，韩国国税厅建立了免费的“纳税人权利担当官制度”，担当官专门负责纳税人权益保护事务，包括两项任务：一是向纳税人提供税务咨询，并为其答疑解惑；二是接受纳税人的申诉，协助纳税人解决纳税过程中遭受的不公或错误判决，纠正税收执法过程中的不正当行为，维护纳税人合法权益。此外，韩国还构建了社会中介、第三方，如律师、注册会计师和税务师等参与的完善的维权协助网络体系，纳税人可以依法得到有力协助。鉴于现代税制的繁杂性使得纳税人很难仅凭自身能力准确理解税法和保护自身权利，需要税务专业人士的协助才能确保纳税人权利保护能力真正实现的客观状况，我国也应大力发展涉税代理，培育第三方税务中介组织和纳税人行业协会等团体组织，大力推行税收法律顾问和公职律师制度，形成全国统一、上下结合、运作有效的纳税人维权协助组织网络体系，合力提升纳税遵从。

同时，还应逐步健全税收司法保障机制。 首先是扩大涉税行政诉讼受案范围，只要纳税人认为其合法权益受到违法侵害，不管是抽象还是具体行政行为，都可提起诉讼，法院不仅对其合法性还应对其合理性进行审理。其次是加强涉税案件审判队伍专业化建设，当前应逐步成立税务司法鉴定的专门机构，并由相对固定的审判人员、合议庭审理涉税案件，条件成熟时设立专门的税务法庭专司税务案件审理。其三是全面提升审判人员的涉税专业知识，逐步引入财税学者、注册会计师、注册税务师、高级财会人员等人员参与的陪审团制度。

（五）实施涉税信息共享法定，推进税收共同治理

财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。但税收治理决不能仅仅靠税务一个部门来实现，也非一日之功，需要全社会长期共同参与治理。1999年12月31日韩国制定了《征税资料提交法》，明确规定收集资料的种类和应出具的机关，税务机可以关通过电子方式从国家机关、地方政府、金融部门、公共机关及社会团体等取得各种必要资料，确保第三方信息来源，实现税源资料收集的制度化。此外，韩国还通过成立金融情报分析院，建立和完善信用卡结算制度，推行现金发票系统等相关举措，为税务稽查精准选案和调查提供有力支持，并对提升税务稽查质效提供有力保障。鉴此，一方面，要加快税收征管法修订和实施进程，落实工商、财政、发改、海关、商贸等与税收密切相关各方的法定义务，依法规范涉税信息的提供。建立统一规范的信息交换平台和信息共享机制，保障税务机关及时获取第三方涉税信息，彻底解决征纳双方信息不对称问题。另一方面，要依法建立健全税收信息对外提供机制，保障系统外部有关部门及时获取，并应用于强化社会管理和公共服务之中，这也是税收协同共治，推进国家治理现代化的重要体现。此外，财税体制改革不可单兵突进，应与其他体制改革同策划、共协调，方可事半功倍。因此还应依法规范其他相关涉税制度规定，如进一步完善我国金融结算制度，严格现金支付结算，大力实施转账结算；立法规范第三方涉税信息报告制度；构建社会综合诚信体系，等等。这些都应是我们今后努力的方向。

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（责任编辑：微仁）

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2095-1280(2016)06-0007-06

黄显福，男，福建省三明市国家税务局副局长。