韩国纳税人权利保护官制度及启示

◆车文勤

韩国纳税人权利保护官制度及启示

◆车文勤

纳税人权利保护官制度，是韩国纳税服务体系的重要内容。韩国纳税人权利保护官制度，是对纳税人的事前、事中保护制度，具有浓厚的纳税人权利本位色彩。借鉴韩国纳税人权利保护官制度，顺应纳税人权利保护的发展趋势，对我国当前优化纳税服务、促进征纳和谐、助力改革深化具有重要意义。

韩国；纳税人权利保护官；纳税服务

一、韩国纳税人权利保护官制度概况

韩国的纳税人权利保护官（也有翻译为“担当官”）制度，是指国税部门在执行预定的税务调查、税源管理及滞纳处分等公务时，在国税人员滥用职权等不当地侵害纳税人权利或可明显预见侵害纳税人权利的情况下，纳税人权利保护官基于纳税人（税务代理人）要求或其认为必要时，暂时要求中止税务调查执行、更正或惩戒的制度。

（一）组织结构

1999年，韩国国税厅在各税务署设立纳税人权利保护官，2005年在地方国税厅设立了该岗位。2009年，国会通过的《国税基本法》明确了纳税人权利保护官制度，韩国国税厅本厅相应设立了全国纳税人权利保护官，负责直接管理地方国税厅和基层税务署的保护官。为了确保纳税人权利保护官切实履行保护纳税人权益的职责，韩国国税厅还设立了纳税人权利保护委员会。该委员会由国税厅以外的人员组成，其成员往往具有法律、会计、税务等知识背景及租税审判等工作经历，其负责人经独立于国税厅的人事革新部门选拔，并经当地政府行政首长批准。当纳税人权利保护官不履行职责时，纳税人权利保护委员会可启动监督程序。

（二）纳税人权利保护官的权力

纳税人权利保护官的权力包括三个方面：一是中止税务调查权，指为确认与税务调查相关联的权利保护请求的相关事实，可要求暂时中止税务调查的权力；二是更正请求权，指对违法、不当的税务调查、课税处分，可要求中止调查（撤回调查计划，撤回调查组）或更换调查人员的权力；三是惩戒要求权，指根据权利保护请求，确认有索取金钱物品、招待等权利损害行为的情况，纳税人权利保护官可向国税厅本厅或地方国税厅监察官要求惩戒，相关监察官处理并通报结果。上述权力，纳税人权利保护官可以根据纳税人申请发起，也可以根据职权自行发起。其中，中止调查权因对税务机关正在进行的行政行为影响较大，仅赋予韩国国税厅本厅的纳税人权利保护官享有，地方国税厅和一线税务署的保护官无此权力，而只有更正请求权。

（三）适用范围

纳税人权利保护官制度适用于与税务调查相关的行为以及与一般行政行为相关的行为，法定范围具体明确。与税务调查相关的行为，包括明显违反税法、制度规定的调查行为；没有明显的能认定为偷漏税嫌疑证据等法令规定的具体原因进行重复调查的行为；违反规定程序、调查超出对象的课税期间、税目等范围或任意延长调查时间的行为；没有得到纳税者或有权人的同意或未经法定程序任意阅览、复制、保管账簿凭证的行为；向纳税人或其代理人要求金钱、招待或与执行公务无关的私人方便的行为；把纳税人提供的资料或由于业务取得的资料向他人提供或泄露或用于私人用途的行为；其他因上述原因不当侵害纳税人权利或明显预见能侵害纳税人权利的情况。与一般行政行为相关的行为，包括申辩材料、复议、滞纳金的异议，退税，解除扣押等行为；无事前通知就扣押财产或没有告知其解释权就加以处分的行为（法律规定的除外）；纳税人因权利救济等必要原因要求阅览或提供本人的课税情报时，无特殊理由拒绝或拖延提供的行为；向纳税人或其代理人要求金钱、招待或与执行公务无关的私人方便的行为；把纳税人提供的资料或由于业务取得的资料向他人提供或泄露或用于私人用途的行为；在处理课税资料时无理由要求纳税人提供或解释与课税无关的资料的行为；因以上原因不当侵害纳税人权利或明显预见能侵害纳税人权利的情况。

（四）工作流程

纳税人权利保护官按处理结果不同分别适用以下流程：1.认为纳税人的权利保护请求不需更正时，纳税人权利保护官书面或电话通知纳税人；2.纳税人权利保护官经过审核判断认为有更正必要时，向主管局长提出更正要求。对主管局长接受更正要求的，纳税人权利保护官及时通知纳税人；对主管局长不接受更正要求的，纳税人权利保护官向上级纳税人权利保护官请求并根据上级纳税人权利保护官决定要求主管局长接受更正要求或通知纳税人；3.要求中断税务调查的，因其对税务机关影响较大，由纳税人权利保护官与主管局长（课长）协商后，报纳税人权利保护委员会初审，然后再将委员会意见上报国税厅本厅的纳税人权利保护官决定后执行。

二、韩国纳税人权利保护官制度的实施效果

韩国纳税人权利保护官制度，是对纳税人的事前、事中保护制度，具有浓厚的纳税人权利本位色彩。此项制度实施十多年，由基层探索逐步扩大至国税最高层机关，由工作实践逐步上升为法律规定，具有较强的生命力，其积极作用突出体现在以下几个方面。

（一）有助于营造和谐的税制改革环境

探究韩国纳税人权利保护官制度的背景，不难发现其与韩国税制改革及税务机关内部机构改革密切相关。1997年末，面对来势凶猛的亚洲金融危机，韩国为了尽快恢复经济，采取了促进企业重组、刺激投资和消费以及拓宽税基增加收入等一系列的税收经济改革措施。同时，税务机关进行全面改造，将机构由原来按地域管理设置调整为按税款征收设置，增设纳税服务等机构，实行专业化管理。韩国国税厅于1999年设立纳税人权利保护官制度，既可防止纳税人不易掌握变动的税制而产生不满，又促进纳税人适应税务机关内部机构职能调整，有效地回应了纳税者权利保障需求。

（二）有助于预防和化解税务争议

纳税人权利保护官制度最主要的功能在于预防、化解纳税人与税务机关的争议。争议往往经过由萌发到发展、冲突的历程，税务管理的链条较长，涉及从税务登记、发票管理、税务调查等诸多环节，一些税务行政争议最初只发端于税务咨询、举报投诉等，也有一些税务行政争议起因于纳税人不了解税收政策或税收管理制度，或者未掌握财务规定和税法规定的不同，从而造成税款计算错误而导致税款争议。纳税人权利保护官制度是税务机关征收税款之前对纳税人的保护，相较于行政复议而言，侧重于“事前事中救济”，更有利于纠纷的源头预防，避免税务行政争议由小变大，从浅层次发展到深层次。

（三）有助于方便和保护纳税人维权

韩国的纳税人权利保护官制度，从实质上讲，与英美国家的替代诉讼纠纷解决方式——ADR（Alternative Dispute Revolution)一样，也是一种复议、诉讼之外的争议解决制度。通过行政复议、诉讼解决税务行政争议固然是非常重要的手段，但如果征纳争议均通过复议、诉讼途径解决，则不仅给司法机关、税务机关带来巨大的压力，而且难以做到案结事了。加之税务行政争议的多样性和专业性，复议、诉讼审理时间过长、耗费精力过多，当事人解决争议也并非均倾向于通过复议、诉讼途径解决。纳税人权利保护官制度处理纠纷速度较快，在纠纷萌发或初期及时介入平复，既可以缓解征纳矛盾给司法机关、税务机关带来的巨大压力，又可以迅速解决征纳矛盾，对于提高行政效率、方便纳税人维权具有重要意义。

三、韩国纳税人权利保护官制度的启示

我国虽然没有系统化的纳税人权利保护官制度，但该制度的设计理念和价值取向，在税收机关管理服务的多个方面都有所体现。整合关于纳税人权利保护的有关制度措施，进一步明确纳税服务部门维护纳税人权利的职责，健全纳税人权益保护机制，对于协助深化税制改革、征管改革，改进税收管理服务工作，加强纳税人权利保障，有着很强的现实意义。

（一）旗帜鲜明地确立纳税人权利保护官制度，彰显税务领域的民主取向

韩国纳税人权利保护官制度并非世界首创，也非国际社会的个例。纳税人权利保护官制度最早发端于美国1979年设置的“纳税人监察官办公室”，此后，不少发达国家和发展中国家都建立起纳税人权利保护官制度。①许多奇：《落实税收法定原则的有效路径——建立我国纳税人权利保护官制度》，《法学论坛》,2014年第7期。根据2013年OECD对各国税务行政管理的研究，在51个OECD及非OECD国家普查结果中，18个国家以传统监察使作为处理纳税人陈情之管道；加拿大、英国、美国等10国设置独立于税务机关外的纳税人权利保护官及组织；韩国、丹麦、日本等5国则在税务机关内部设置纳税人权利保护官。甚至，欧盟将一国有无调停纳税人与税务机关纷争的监察使或纳税人权利保护官，作为认定该国有无公平申诉机制的评判标准。可以看出，纳税人权益保护状况已成为观察一个国家政治民主的重要方面。②许宏宇：《浅介纳税者保护官制度》，《法制与社会》,2014年第1期。

我国虽然未明确设立纳税人权利保护官制度，但禁止重复进户检查、针对税务人员履行公务过程中的不廉行为举报等制度规定，已反映了对纳税人权益的保护，只不过这些制度的切入点和角度未从纳税人权利保护的高度进行提炼和展现。当前，我国正面临深化税制改革和税收征管改革的艰巨任务，间接税比重降低、直接税比重提高，老百姓的税感会更加强烈，对税务机构职能调整的变化更加敏感，征纳纠纷更易发生，这与韩国1999年实施纳税人权利保护官时面临的形势并无二致。借鉴韩国经验，顺应纳税人参与社会管理的要求，旗帜鲜明地确立纳税人权利保护官制度，不仅有利于创造和谐的税制改革、征管改革环境，而且适应国际趋同的要求，有利于提升我国纳税人权利保护的国际话语权。

（二）大刀阔斧地整合纳税人权益保护规定，构建中国特色的纳税人权利保护官制度

目前，纳税服务改革往往将重点放在具体纳税人的权益维护，而未充分关注纳税人作为抽象整体的权益保护体系的构建。典型的如，2015年立法法进一步明确税收法定原则，要求税收立法必须经过严格的法律程序，其真正含义是社会成员对国家课税权的同意和认可。而目前我们已实行的政策执行反馈制度，本来是反映纳税人呼声的便捷途径，但执行中分散于多个部门且没有将其置于纳税人权利保护高度，在立法层面难有发言权。类似的制度包括规范性文件制定前的听取意见、规范性文件的司法审查，局长信箱、纳税人咨询及异议等，均有征询、听取纳税人意见的规定，均是民主法治的体现，只是这些规定从纳税人权利保护角度讲，显得零星而分散，难以得到纳税人认可。因此，需要以纳税人权利保护为中心，在以下两个方面整合提升。

一是将现有制度办法按照事前、事中和事后的逻辑进行分类归集。将纳税人权益保护进行体系化设计，属于纳税人事前、事中保护的，统归纳税人权利保护官制度体系，由纳税服务专门机构或专人负责，所有事务均由其发出指令并接收反馈结果；属于纳税人事后保护的，统归法制体系负责。如，将税收政策执行反馈制度、规范性文件制定前的听取意见制度及局长信箱、纳税人咨询、投诉、举报、信访等途径反映的问题，凡未形成税务决定的征纳纠纷由纳税人权利保护官制度予以规定并处理；形成税务决定后的纠纷，均通过复议诉讼等法制渠道解决。

二是将归集后的事前事中保护制度予以整合完善。如，关于税收规范性文件制定前听取纳税人意见制度，改变目前由文件制定部门听取纳税人意见的规定，统归纳税人权利保护官制度管理。即，由纳税人权利保护官确定草拟文件涉及的纳税人行业协会、纳税人代表，组织听取意见等，参加局长办公会议并表达听取纳税人意见情况，包括纳税人意见是否采纳、采纳或不采纳的理由等。再如，关于禁止重复检查规定，借鉴韩国经验，建立纳税人申请及纳税人权利保护官中止或更正决定等制度，使纳税人权利保护制度更加具体、完善，更具操作性。

（三）积极审慎地健全纳税人权益保护机制，扩大征管体制改革成果

有观点认为，我国尚不需要设立纳税人权利保护官制度，征纳双方矛盾冲突的主要根源在于税收法律本身的不合理性，加之纳税人权利保护官设置在税务机关内部，亦有球员兼裁判之嫌，未必能确保发挥纳税人权利保护功能。①毛圣慧：《在我国建立纳税人权利保护官制度之必要性探悉》，《法制与社会》，2014年第2期。笔者认为，无论税收法律如何发达，征纳矛盾也必将存在，而纳税人权利保护官制度也是发现法律不合理之处从而不断改进的途径。纳税人权利保护官制度目前虽然有设置在税务机关外部和内部两种形式，表面看起来设置在税务机关外部使纳税人权利保护官更加独立，更利于保护纳税人权益，但根据纳税人权利保护官事前保护纳税人权利的特点，其更倾向于征纳纠纷的预防和化解。而如果设立在税务机关外部，纳税人权利保护官对税务机关的制约作用虽然更大，但更易导致征纳矛盾升级到法律层面。因此，落实《深化国税、地税征管体制改革方案》关于切实维护纳税人合法权益的要求，需要借鉴韩国经验，理顺纳税服务部门与税政、法规、征管等部门在纳税人权利方面的职能，使纳税服务中的纳税人权益保护职能既发挥统领性，同时又能调动各部门的工作积极性。一是由纳税人权利保护机构（人员）扎口管理针对纳税人权利保护的事前、事中监督事项。改变目前由办公室、稽查、纳税服务、法规等不同部门接收纳税人监督的情况，由纳税人权利保护机构（人员）统一接收纳税人监督事项。对于其他部门接收的关于纳税人权利保护的事前、事中监督事项，也首先转纳税人权利保护机构（人员）统一接受。纳税人权利保护机构（人员）根据纳税人监督事项涉及的部门再予以分送，并要求相关部门反馈。二是建立系统规范的纳税人权利保护和税务机关抗辩流程。纳税人作为税务机关管理和服务的对象，在事前或事中对税务机关的违法不当行为提出撤销、变更或改善申请，可有效防止税务机关侵权行为发生，但也有可能因滥用权利而影响税务机关正常执法。因此，对于纳税人监督事项，可借鉴韩国经验，对影响税务机关管理的事项分重大事项、一般事项，制定具体的管理制度，做到既保障纳税人合法权益，又不至于影响税务机关工作效率。

（责任编辑：启明）

F812.423

A

2095-1280(2016)05-0013-04

车文勤，女，河南省国家税务局法规处副处长。