小议综合收益与其他综合收益

■/刘玉琴

小议综合收益与其他综合收益

■/刘玉琴

根据2014年新修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》（CAS 30）准则的规定，探讨“综合收益”和“其他综合收益”的概念、构成内容以及在资产负债表、利润表和所有者权益变动表中列报的改进之处，并简要举例说明“其他综合收益”科目的运用，希冀给予会计实务工作明确的指引。

企业会计准则综合收益其他综合收益

2014年1月28日，财政部发布《关于印发修订〈企业会计准则第30号——财务报表列报〉的通知》（财会〔2014〕7号），自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。新的财务报表列报准则共八章四十五条，包括总则、基本要求、资产负债表、利润表、所有者权益变动表、附注以及衔接规定和附则。修订后准则将综合收益相关内容补充纳入准则正文，除此之外，还对我国会计准则应用指南、解释、讲解中相应的规范性条款内容进行了整合，尽可能吸收了国际列报准则中的规范性内容。笔者就该准则修订的主要内容及其变化进行深入探析，发现修订后准则最大亮点之一就是利润表中正式增设“其他综合收益”和“综合收益总额”两个项目。

一、综合收益的概念

修订后的财务报表列报准则将综合收益相关内容补充纳入准则正文，还对我国会计准则应用指南、解释、讲解中相应的规范性条款内容进行了整合。修订后的《企业会计准则第30号——财务报表列报》第三十二条指出：综合收益，是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。利润表中的“综合收益总额”项目，反映的是净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。

综合收益总额的构成主要包括净利润和其他综合收益两部分内容。净利润是由收入、费用和直接计入当期损益的利得和损失组成的；其他综合收益主要指直接计入所有者权益的利得和损失。由此可见，综合收益由收入、费用、利得、损失四个部分组成。收入和费用是利润的组成部分，相对比较容易理解，但利得和损失有直接计入当期损益的，也有直接计入所有者权益的，这两者如何区分？笔者认为：已经实现的利得和损失属于直接计入当期损益的利得和损失，而尚未实现的利得和损失属于直接计入所有者权益的利得和损失。综合收益概念的提出突破了原有的收益观，它不仅仅局限于已经实现的收益，还包括尚未实现的收益，涵盖了企业所有的收益，更接近经济收益。这里的净利润是一个大家熟知的概念，所以，理解综合收益的关键是明确其他综合收益的内容。

二、其他综合收益的概念

修订后的《企业会计准则第30号——财务报表列报》第三十三条指出：其他综合收益是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。也就是企业非日常活动所形成或发生且不计入当期损益的、会导致所有权变动但与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的经济利益的流入或流出。以上对其他综合收益定义也只是给出了一个宽泛的框架，并没有具体详细说明，增加了对其他综合收益理解的难度。要想把握其他综合收益，必须先从准则所给的其他综合收益的分类进行理解。

三、其他综合收益的构成

修订后的《企业会计准则第30号——财务报表列报》第三十三条指出，其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为两类列报。

（一）以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目

这一类主要包括根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定，重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动。例如设定受益计划义务现值的增加或减少产生的精算利得或损失，计划资产的回报（利息）；根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额。在我国的会计核算实务中，以后会计期间不能重分类为损益的其他综合收益项目，到目前为止也只有这两种。

（二）以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目

这一类的其他综合收益项目则比较多，主要包括：根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额；根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失；根据《企业会计准则第24号——套期保值》的规定，现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分；根据《企业会计准则第19号——外币折算》的规定，外币财务报表折算差额；根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，自用房地产或作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分等等，这一类，以后满足条件可以重分类进损益。

四、其他综合收益的会计处理

在2006版的《企业会计准则第30号——财务报表列报》准则中，上述其他综合收益各项目是通过“资本公积—其他资本公积”科目来核算的，新修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》准则要求在会计核算上，设置“其他综合收益”一级科目，并按项目设置明细科目，对其他综合收益各项目进行会计处理。过去“资本公积—其他资本公积”科目包含的内容过于复杂，这种改进，使“其他综合收益”和“资本公积”核算的内容可以明确地区分开来。

下面就以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目内容，简要举例说明“其他综合收益”科目的运用。

（一）可供出售金融资产公允价值的变动

可供出售金融资产公允价值变动形成的利得，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，作如下会计分录：

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：其他综合收益

或作相反的会计分录。

（二）可供出售外币非货币性项目的汇兑差额

对于发生的汇兑损失作如下会计分录：

借：其他综合收益

贷：可供出售金融资产

对于发生的汇兑收益，作相反会计分录。

（三）金融资产的重分类

1.将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产。重分类日该项金融资产的公允价值或账面价值作为成本或摊余成本，该项金融资产没有固定到期日的，与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，仍应记入“其他综合收益”科目，在该金融资产被处置时转入当期损益。

2.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量

借：可供出售金融资产（金融资产的公允价值）

持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资

其他综合收益（差额，或借方）

产生的“其他综合收益”在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转入当期损益。

3.按规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的可供出售金融资产，在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，将相关账面价值与公允价值之间的差额记入“其他综合收益”科目，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转入当期损益。

（四）采用权益法核算的长期股权投资

1.被投资单位其他综合收益变动，投资方按持股比例计算应享有的份额。

借：长期股权投资—其他综合收益

贷：其他综合收益

被投资单位其他综合收益减少作相反的会计分录。

2.处置采用权益法核算的长期股权投资时

借：其他综合收益

贷：投资收益（或相反分录）

（五）存货或自用房地产转换为投资性房地产

1.企业将作为存货的房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值大于账面价值的

借：投资性房地产—成本（转换日的公允价值）

贷：开发产品等

其他综合收益（差额）

企业将自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值大于账面价值的

借：投资性房地产—成本（转换日的公允价值）

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

其他综合收益（差额）

2.处置该项投资性房地产时，因转换计入其他综合收益的金额应转入当期其他业务成本

借：其他综合收益

贷：其他业务成本

（六）现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分

现金流量套期工具利得或损失中属于有效套期部分，直接确认为其他综合收益。

（七）外币财务报表折算差额

按照外币折算的要求，企业在处置境外经营的当期，将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自其他综合收益项目转入处置当期损益。如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。

五、其他综合收益在财务报表中列报的改进

（一）其他综合收益在资产负债表中的列报

其他综合收益在资产负债表中列报的改进，总体而言体现在以下两个方面：一是所有者权益类增加“其他综合收益”项目；二是设置“其他综合收益”一级科目进行会计处理。

旧CAS 30中，对其他综合收益项目的核算与资本公积项目混合在一起的，具体而言是在资本公积的二级科目“其他资本公积”下，分为其他综合收益产生的其他资本公积和非其他综合收益产生的其他资本公积，例如以权益结算的股份支付等。在报表的列示上，其他综合收益项目是在资产负债表上的所有者权益类中资本公积项目下反映。所以，很难直接从资产负债表中获取其他综合收益的相关信息，也无法和利润表中的“其他综合收益”项目以及所有者权益变动表中的“其他综合收益”项目形成勾稽关系。

新修订的CAS 30，在资产负债表中所有者权益类原有的实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润四项上，增加单独的“其他综合收益”项目来列示。同时，在会计核算上，设置“其他综合收益”一级科目进行会计处理。这种改进，不仅有利于资产负债表的编制，使报表的项目更加明晰，而且在会计核算上，将“其他综合收益”和“资本公积”的内容可以明确地区分开。

由此，资产负债表中的“其他综合收益”项目、利润表中的“其他综合收益”项目和所有者权益变动表中的“其他综合收益”项目可以形成勾稽关系。

（二）其他综合收益在利润表中的列报

根据2009年《企业会计准则解释第3号》，我国首次引入“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目，要求在利润表的“每股收益”下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目，并在附注中披露其他综合收益各项目及其所得税影响。新CAS 30针对其他综合收益在利润表中的列报予以改进，体现在以下两个方面：第一，将其他综合收益区分为两类：一是以后会计期间不能重分类为损益的其他综合收益项目；二是以后会计期间在满足规定条件时将重分类为损益的其他综合收益项目；第二，将其他综合收益每一个明细项目要单独且以税后净额列报。根据新CAS 30，我国企业选择以税后为基础列报其他综合收益，关于相关税收的影响金额将在附注中予以披露。此外，其他综合收益列报位置由在“每股收益”项目下改为直接在“净利润”指标下列报。

（三）其他综合收益在所有者权益变动表中的列报

《财政部关于做好2009年年报工作的通知》对所有者权益变动表做出了相应调整：删除“（二）直接计入所有者权益的利得和损失”项目及所有明细项目，增加“（二）其他综合收益”项目。相比较而言，新CAS 30对于其他综合收益在所有者权益变动表中列报的改进体现在横向和纵向两个方面。

横向上即所有者权益的组成部分，增加“其他综合收益”项目。所有者权益变动表横向列示所有者权益的组成部分，原来包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润四部分。现在资产负债表中所有者权益项目增加了“其他综合收益”项目，因此，所有者权益变动表横向上也要增加“其他综合收益”项目，这样组成部分由原来的四项变成五项。

纵向上即导致所有者权益变动的事项，删除综合收益的具体组成部分，列示“综合收益总额”项目。因为，构成综合收益的其他综合收益项目已经在利润表中列报，不需要在所有者权益变动表中重述了。纵向上导致所有者权益变动的事项很多，篇幅已经很长，再重述综合收益的具体组成部分使得报表的信息量过载，并不利于报表使用者进行决策。

总之，对综合收益与其他综合收益的理解，作为一个新的内容，笔者也发现无论是IASB发布的《其他综合收益的列报》，还是我国新修订的会计准则，都只涉及其他综合收益的列报方式，均未从概念上解决其他综合收益问题，也就是说缺乏关于其他综合收益的概念框架。相信通过多方努力和国际持续趋同，此类问题将会迎刃而解。

［1］企业会计准则第30号——财务报表列报〔S〕.2014（1）.

［2］杨文雁.浅谈对综合收益及其他综合收益的理解〔J〕.现代企业文化，2015（14）.

［3］彭宏超.对我国“其他综合收益”报告新变化的探讨〔J〕.中国注册会计师，2016（2）.

［4］王晶晶，卿烈琼.企业会计准则第30号——财务报表列报修订解析〔J〕.经济研究导刊，2014（36）.

［5］隗进.浅议外币报表折算差额〔J〕.商业会计，2009（12）.

［6］李娜娜.我国A股上市公司综合收益价值相关性的研究［D］.湖南：湘潭大学，2014.

◇作者信息：江苏联合职业技术学院南京财经分院

◇责任编辑：李昕诺

◇责任校对：李昕诺

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