对原材料和工程物资增值税会计处理的探讨

2016-03-28吴开新王盐生

财会研究 2016年3期

关键词：领用待处理进项税额

■/吴开新　王盐生

对原材料和工程物资增值税会计处理的探讨

■/吴开新王盐生

摘要：文章分析了原材料和工程物资增值税会计处理的差异，包括购入时支付的增值税是否可以作进项税额抵扣，领用和盘亏时已抵扣的进项税额是否要作进项税额转出。

关键词：原材料工程物资进项税额进项税额转出

一、引言

原材料和工程物资是企业实务中常见的资产，由于它们的用途不同，增值税的会计处理存在较大的差异。在教学中，学生经常出错，本文对此予以探讨。

原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。具体采用哪一种方法，由企业根据具体情况自行决定。本文以下采用实际成本核算。

工程物资是指企业为建造固定资产而准备的各种物资，包括工程用材料、尚未安装的设备以及为生产准备的工器具等。原材料和工程物资的用途不同，外购的物资用于生产产品的作原材料核算，用于建造固定资产的作工程物资核算。如某机械制造公司购入钢材一批，如用于生产机床对外出售，则该批钢材作原材料核算；如用于自行建造仓库，则该批钢材作工程物资核算。

为了核算原材料和工程物资，企业应分别设置“原材料”科目和“工程物资”科目。“原材料”科目用于核算库存各种材料的收发与结存情况。在原材料按实际成本核算时，本科目的借方登记入库材料的实际成本，贷方登记发出材料的实际成本，期末余额在借方，反映企业库存材料的实际成本。“工程物资”科目用于核算库存各种工程物资的收发与结存情况。在工程物资按实际成本核算时，该科目借方登记企业购入工程物资的实际成本，贷方登记领用工程物资的实际成本，期末借方余额，反映企业为在建工程准备的尚未领用的各种物资的实际成本。

二、购入原材料和工程物资增值税的会计处理

购入原材料按《增值税暂行条例》的规定，支付的增值税可作进项税额抵扣；购入工程物资用于机器设备等动产的建造，支付的增值税也可作进项税额抵扣；购入工程物资用于厂房等不动产的建造，根据《增值税暂行条例》第十条和《增值税暂行条例实施细则》第二十三条的规定，支付的增值税不能作进项税额抵扣，只能计入工程物资的成本。

例1，甲公司购入原材料A一批用于生产，收到的增值税专用发票上注明的价款为20 000元，增值税额为3 400元，款项已支付。

甲公司的会计处理为：

借：原材料——A20 000

应交税费——应交增值税（进项税额）3 400

贷：银行存款23 400

例2，甲公司购入工程物资A一批用于建造设备，收到的增值税专用发票上注明的价款为20 000元，增值税额为3 400元，款项已支付。

甲公司的会计处理为：

借：工程物资——A20 000

应交税费——应交增值税（进项税额）3 400

贷：银行存款23 400

例3，甲公司购入工程物资A一批用于建造厂房，收到的增值税专用发票上注明的价款为20 000元，增值税额为3 400元，款项已支付。

甲公司的会计处理为：

借：工程物资——A23 400

贷：银行存款23 400

三、领用原材料和工程物资增值税的会计处理

以上购入原材料和工程物资增值税的会计处理假定购入时用途是明确的，但实际工作中也可能改变用途。如原定用于生产的改用于工程，或原定用于工程的改用于生产。

生产或建造机器设备等动产领用原材料，按原材料成本计入产品生产成本或在建工程成本；建造厂房等不动产领用原材料，由于购入原材料时支付的增值税已作进项税额抵扣，应当作进项税额转出。

例4，甲公司本月领用【例1】购入的原材料A10 000元用于生产产品B。

甲公司的会计处理为：

借：生产成本——B10 000

贷：原材料——A 10 000

例5，甲公司本月领用【例1】购入的原材料A10 000元用于自行建造设备C一台。

甲公司的会计处理为：

借：在建工程——设备C 10 000

贷：原材料——A 10 000

例6，甲公司本月领用【例1】购入的原材料A10 000元用于自行建造厂房D。

甲公司的会计处理为：

借：在建工程——厂房D11 700贷：原材料——A 10 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）1 700

生产或建造机器设备等动产领用已抵扣进项税额的工程物资，按工程物资成本计入产品生产成本或在建工程成本；建造厂房等不动产领用已抵扣进项税额的工程物资，由于购入工程物资时支付的增值税已作进项税额抵扣，应当作进项税额转出。

例7，甲公司本月领用【例2】购入的工程物资A10 000元用于生产产品B。

甲公司的会计处理为：

借：生产成本——B10 000

贷：工程物资——A10 000

例8，甲公司本月领用【例2】购入的工程物资A10 000元用于自行建造设备C一台。

甲公司的会计处理为：

借：在建工程——设备C 10 000

贷：工程物资——A 10 000

例9，甲公司本月领用【例2】购入的工程物资A10 000元用于自行建造厂房D。

甲公司的会计处理为：

借：在建工程——厂房D11 700

贷：工程物资——A10 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）1 700

生产或建造机器设备等动产领用未抵扣进项税额的工程物资，购入时未抵扣的计入成本的增值税可作进项税额抵扣；建造厂房等不动产领用未抵扣进项税额的工程物资，按领用工程物资的成本计入在建工程成本。

例10，甲公司本月领用【例3】购入的工程物资A11 700元用于生产产品B。

甲公司的会计处理为：

借：生产成本——B 10 000

应交税费——应交增值税（进项税额）1 700

贷：工程物资——A11 700

例11，甲公司本月领用【例3】购入的工程物资A11 700元用于自行建造设备C一台。

甲公司的会计处理为：

借：在建工程——设备C 10 000

应交税费——应交增值税（进项税额）1 700贷：工程物资——A11 700

例12，甲公司本月领用【例3】购入的工程物资A11 700元用于自行建造厂房D。

甲公司的会计处理为：

借：在建工程——厂房D11 700

贷：工程物资——A 11 700

四、盘盈盘亏原材料和工程物资增值税的会计处理

企业的原材料和工程物资应当定期（至少每年年末）进行盘点，盘点结果如果与账面记录不符，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。

为了核算企业在存货和工程物资清查过程中查明的各项盘盈、盘亏和毁损的价值，企业应设置“待处理财产损溢”科目进行核算。该科目处理前的借方余额，反映企业尚未处理的存货和工程物资的净损失；处理前的贷方余额，反映企业尚未处理的存货和工程物资的净溢余。期末处理后该科目应无余额。

盘盈的原材料，借记“原材料”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。报经批准后处理时，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。

例13，甲公司在年末财产清查中盘盈原材料A10公斤，实际成本600元，经查属于材料收发计量方面的错误。

甲公司的会计处理为：

（1）批准处理前

借：原材料——A600

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 600

（2）批准处理后

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢600

贷：管理费用600盘亏、毁损的原材料，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”等科目。报经批准后处理时，按处置收入或残料价值，借记“库存现金”、“原材料”等科目，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”等科目，按其借方余额，借记“管理费用”、“营业外支出——非常损失”；贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。

根据《增值税暂行条例》第十条和《增值税暂行条例实施细则》第二十三条的规定，非正常损失的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣，非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。因此，如购进时已抵扣进项税额的货物发生非正常损失，原已抵扣的进项税额要作进项税额转出处理。

例14，甲公司在年末财产清查中盘亏原材料A10公斤，实际成本600元，经查属于保管员管理不善造成丢失。经批准的处理意见是：由保管员赔偿10%，其余部分计入当期损益。

甲公司的会计处理为：

（1）批准处理前

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 702

贷：原材料——A 600

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 102

（2）批准处理后

借：其他应收款——保管员 70.2

管理费用631.8

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢702

建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入营业外收支。