我国高校内部控制评价模型研究*

王亚男

（广东石油化工学院审计处 广东 茂名）

我国高校内部控制评价模型研究*

王亚男

（广东石油化工学院审计处 广东 茂名）

近些年来，我国高校办学自主权逐渐扩大，财政性教育经费逐渐增多，但高校内部控制基础薄弱，其管理水平与所掌握的权力和资金规模不相匹配。内部控制是一个系统，内部控制评价是内部控制系统的反馈机制，能够发现内部控制系统存在的问题，有助于系统的修正，进而促进系统功能的提升。本文借鉴现有的有关内部控制评价的研究成果，对我国高校内部控制评价模型进行研究。

高等学校；内部控制；评价模型

一、研究背景和意义

财政部于2012年发布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《规范》），这开辟了包括高校在内的行政事业单位内部控制建设的新篇章。该规范要求行政事业单位在建立与实施内部控制的同时，做好内部控制的监督与检查和自我评价工作。高校作为行政事业单位的一类，有别于其他类型的行政事业单位，其资金来源广泛，业务范围较大。因此有必要依据《规范》对高校内部控制评价模型进行研究，为高校内部控制评价提供评价工具。

二、内部控制评价有关研究现状

由于企业是市场经济主体，我国政府及监管部门重视对企业内部控制的监管和规范，近十年来，企业内部控制制度规范已经基本形成体系。现有文献针对企业内部控制及评价相关问题的研究相对较多，早期对评价的研究多是应用调查问卷法、流程图法等评价方法，这些方法具有较多缺点，如过度依赖于评价人员的判断，评价过程随意性大，评价结果客观性不足等。近些年来学术界开始转向对评价体系，评价模型等系统化评价方法的研究。系统化评价方式能够克服过去的评价方法评价范围不全面、不系统，难以对内部控制整体做出评价的弱点。综合目前文献来看，系统化的评价方法的思路是以内部控制要素、内部控制目标等入手，构建层次化的评价模型，运用层次分析法和专家调查法确定指标权重，运用模糊综合评价法、专家打分法进行综合评价。以内部控制要素为基础，基于过程展开的评价，着眼于内部控制系统的不断提升和改善，认为评价的目的是发现内部控制的薄弱环节，完善管理，提升内部控制水平；以控制目标为基础，基于结果展开评价，着眼于利益相关者对组织内部控制信息的需求，认为评价的目的是对外披露信息；还有研究将要素和结果以某种方式进行整合，基于过程和结果展开评价，尝试将不同目的的评价进行整合，试图通过降低评价的投入，提高评价的效率。评价所需要的内部控制要素和目标通常根据不同情况选取于COSO框架、我国《企业内部控制基本规范》，ERM框架。本文借鉴以上研究成果，结合《规范》针对我国高等学校内部控制的评价展开研究。

三、构建高校内部控制评价模型的原则和思路

1.构建原则

（1）科学性原则。在构建模型的过程中，要遵循一定的理论和客观规律，有基础理论依据，重视相关制度背景，科学的考量高校内部控制现状和高校内部审计部门的能力水平等。以此来选择评价指标与评价方法，尝试构建一个科学、客观、实用的模型。

（2）系统性原则。在构建内部控制有评价模型时要遵循一般系统理论的思想和原则。即评价模型中的指标要按照一定的结构排列，按照一定的标准逐级拆分，使得拆分后的所有单个指标有机结合能够准确反映其上级指标的功能和特性。

（3）全面性与重要性相结合原则。所谓全面是指指标要反映出内部控制的全貌；所谓重要性是指以风险为导向，选择高风险领域的高风险环节作为指标，并要找到指标所包含的重要风险点作为具体的观测点，来透视内控制存在的问题。

（4）稳定性与适应性原则。本文尝试发现我国高校中存在的某些共性、典型性、普遍性和一般性情况，构建模型。内部控制评价模型是内部控制的反馈机制，所以内部控制评价模型要适应不同高校内部控制系统的实际情况并随之调整，也要适应外部政策、环境的变现进行调整。

（5）可操作性原则。评价模型的构建重在应用，因此评价模型的构建要深入浅出，不能一味地追求科学、量化、准确，还要考虑实用、简便、低成本，试图构建一个操作简便的模型。

2.构建思路

我国高校内部控制建设尚且处于初级阶段，基础薄弱，当前评价的目的是通过监督和检查推动高校完成内部控制建设，帮助管理层发现管理问题，完善内部控制，提升质量，降低代理成本。因此从内部控制过程的角度开展评价是较好的选择。但高校经费规模逐渐增大、来源不断多元化，高校获得更大的办学自主权，因此，其提供公共服务的效率与效果，预防腐败和防止舞弊等内部控制目标都成为重点，资产安全、完整，财务信息真实、可靠，经营活动合法、合规目标始终是高校其他内部控制目标的基础，始终处于控制目标中的重要地位，因此，在对内部控制进行评价时，要适当关注内部控制目标。本文对内部控制评价的具体思路如图 1所示。

图1 构建高校内部控制评价模型的思路

四、构建高校内部控制评价模型

1.指标选择

遵循系统论的原则，按照层次分析法的要求，从《规范》单位层面内部控制和业务层面内部控制出发，构造层层递进的评价指标：其中目标层是内部控制的整体情况；准则层是单位层面内部控制和业务层面内部控制；措施层主要是《规范》中确定的单位层面内部控制目标实现的关键影响因素，业务层面是《规范》中提到的六大经济活动；指标层主要是针对不同措施层再进行指标的层层分解。在《规范》中，单位层面内部控制为业务层面内部控制提供保障的作用。单位层面内部控制决定单位的控制环境，工作风气等软控制，同时决定了内部控制中关键的因素即 人 在控制中所发挥的作用，除此之外，还决定了组织是否善于利用现代化的信息技术来减少内部控制的固有风险。其内部控制质量主要受到以下因素的影响：组织架构、工作机制、关键岗位保障、会计核算保障、信息技术应用等。

内部控制与风险管理有着密切的联系，在业务层面内部控制评价指标选取中要以风险为导向，找出各项经济活动影响控制目标实现的关键环节作为评价指标，关键环节所包含的重要风险点作为观测的具体内容，以此来透视各项经济活动内部控制水平。业务层面内部控制质量主要受到以下经济活动的影响：预算业务、收支业务、政府采购业务、资产业务、建设项目业务、合同业务。

而单位层面和业务层面每一影响因素又有几个不同的关注点，经过整理，高校内部控制评价模型层次结构如表1所示。

表1 高校内部控制评价模型层次结构表

2.指标权重的确定

层次化的评价模型构建完成后，运用层次分析法（AHP），结合专家调查法，建立判断矩阵，判断矩阵是基于上层次某一个因素，本层次所有与之关联的因素之间重要性对比与排序，进而求得特征值和特征向量，检验判断矩阵是否达到了一致性。按照此方法可以解出每一指标相对于其上一层因素的相对权重，进而求得指标层相对于目标层的权重。具体方法如下。

（1）层次单排序。以本文建立的评价模型为例，其中A的下一层所有元素有A1，A2，A3，A4，A5，那么可以按照这五个元素之间的相对重要性，确立出相对于A的权重。首先根据专家的判断，建立如表2所示的判断矩阵，称其为矩阵A，判断矩阵及标度含义如表3所示。

然后求出该判断矩阵的唯一最大正特征根对应的特征向量，本文主要利用计算机软件：mceAHP，采用方根法进行计算，

假设求出的特征向量：V=[V1，V2，V3，V4，V5]T

表2 判断矩阵

表3 判断矩阵标度及含义

（2）一致性测试。根据矩阵原理可知，对于任意矩阵A，如果2，3n是满足Ax=x的数，也就是矩阵A的特征根，并且对于所有的an=1，有：

当矩阵具有完全一致性的时候，1=max=n，其余特征根均为零；但是当矩阵A不具有完全一致性时1=max＞n，其余特征根2，3n有如下关系：

用判断矩阵特征根的变化来检验判断矩阵的一致性程度。我们引入数值CI，作为度量判断矩阵偏离一致性的指标，其中：

CI=maxnn1

在判断中，只有达到 满意一致性 即认为判断矩阵式一致的。引入平均随机一致性指标RI值，其中1-9判断矩阵，RI的值如表4所示。

表4 平均随机一致性指标RI值列表

3.指标评价标准

在针对单位层面和业务层面内部控制进行评价的时候，如图2所示，首先判断针对重要风险点的内控制度建立是否满足了《规范》中的基本要求，判断其内部控制是否得到执行。具体而言，制度建立方面评价控制制度、控制措施和执行程序的健全性，合理性与合法性，即要关注单位是否能够着眼于风险，将每一指标所包含的风险点内置于控制制度、控制措施和执行程序之中，使得内部控制具备健全性；同时制度要符合成本效益原则，即不过分控制，也不能控制不足，即内部控制具备合理性；另外，制度、措施和程序要与外部政策、法律和法规相一致，不冲突，具备合法性。内部控制执行方面主要评价其执行的遵循度和持续性，即管理层以及全体员工是否能够有意愿且能够一贯的严格执行单位制定的控制制度、措施和程序。最后，判断内部控制的建立和执行是否能够为《规范》中的内控目标的实现提供合理保证，以此作为分值的判断基础。进而判断内部控制建立和执行情况联合起来其为实现内部控制目标提供的合理保证程度。

图2 高校内部控制评价模型指标评价值判断思路

表5 指标评价值判断表

4.指标评价价值的判断和综合评价

首先建立表5所示的指标价值判断表，邀请专家针对高校内部控制建立和执行为内部控制目标实现产生的影响，根据分值判断标准对每一指标进行打分，专家一般由几位评价实施主体即内部审计人员构成。每一指标的最终得分等于各位专家针对该指标评分的加权平均值。之后，可以结合指标权重，措施层、准则层各指标的得分，进而求得内部控制总体得分。具体如下：

（1）措施层得分的确。通过单排序的计算可以得出指标层中各指标权重，进而可以确定措施层各指标的得分。

其中：VAij是因素Aij相对于其上一层因素Ai的权重，VBij是因素Bij相对于其上一层因素Bi的权重，而Xi、Xij，以及Yi、Yij都是相对应指标的评价得分。

（2）准则层得分的确定。同理可以得到准则层各指标的得分。

同样，VAi是因素Ai相对于其上一层因素A的权重，VBi是因素Bij是相对其上一层因素Bi的权重，而A、Ai，以及B、Bi都是相对应指标的评价得分。

（3）目标层得分的确定。最终可得高校内部控制评价目标层的综合得分：S=VAA+VBB。

五、总结

本文构建了具有实用性与可操作性的评价模型，该模型能够为实践的开展、理论的研究以及政策的制定提供一些参考和借鉴，具有可推广性。内部控制评价的规范化是一个长期的过程，只有经历方法的提出、实践的检验、方法的优化三个阶段，才能形成规范化的评价机制。高校内部控制评价的研究尚处于起步阶段，期待高校内部控制评价的研究能不断发展与进步。

1.陈艳，于洪鉴，衣晓青.行政事业单位内部控制有效性评价框架研究 基于AHP与FCE的视角.财经问题研究，2015（9）.

2.唐大鹏，吉津海，支博.行政事业单位内部控制评价：模式选择与指标构建.会计研究，2015（1）.

3.王卫星，赵刚.高校内部控制评价指标体系的构建与应用.审计与经济研究，2008（6）.

4.杨蓉.高校内部控制评价体系构建探讨综合.财会通讯，2013，9（上）.

5.戴文涛.中国企业内部控制评价系统研究.审计研究，2011（1）.

（责任编辑：王文龙）

* 基金名称：广东石油化工学院 创新强校 立项项目，项目名称：基于内部审计视角构建广东石油化工学院内部控制评价体系。