新收入准则的动因及比较分析

闫丝路

（西安外国语大学商学院 陕西 西安）

新收入准则的动因及比较分析

闫丝路

（西安外国语大学商学院 陕西 西安）

随着网络经济的深入发展，商业模式也发生着巨大的转变，从传统商业模式到新型商业模式，从B2C、B2B到如今竞争激烈的C2C、O2O，各企业经营多样化愈演愈烈，收入形式也从单一转向多元，收入的确认与计量也变得更加复杂。2006年财政部发布的《企业会计准则14号 收入》已经无法与高速发展的市场经济相契合，因此收入准则的修订迫在眉睫。同时，2014年国际收入准则进行修订，给复杂多元的收入形式以清晰的指引，对我国企业会计准则国际趋同产生极大影响。本文主要探究新修订收入准则的动因以及对比新旧收入准则的变化，从准则制定角度提出个人建议。

商业模式转变；收入准则修订；国际趋同

从1992年我国开始确立市场经济至今，二十多年的发展使我国经济突飞猛进。随着市场经济的深度发展以及全球市场的统一，各行业都面临着一个严峻的挑战：市场的转型。从开始以生产为主导到现在以消费者为主导，这就要求各行业都应充分了解客户需求，最大限度满足客户多样化需求。由此，第三产业逐渐发展起来。例如电信行业常常将产品（手机等）与电信服务捆绑销售，即买手机送话费，客户低价购买产品，同时享受高价值的售后服务。由于产品价值与服务价值不一致，实现时间也不同，而现行准则又无法清晰指导企业如何分配不同价格要素，当前也没人把产品与服务带来的收入分开计量 （贾茜，2016），所以容易造成会计信息失真，并且各企业不同的会计处理也会弱化会计信息的可比较原则。对此，很多学者都对我国企业收入准则的修订提出期望。 我国应结合基本国情和市场发展阶段，借鉴国际先进经验完善本国收入准则（黄佩佩，2015），新修订的国际收入准则基于合同观，主要通过 五步法 对收入进行确认与计量， 五步法为企业提供了较为一致的指引，增强会计信息可比性（李欣桐，2016）。所以，对现行收入准则的重新修订十分紧迫。准则的修订不仅可以解决实务问题，同时也确保会计信息的准确性与可比性。

一、收入准则修订的动因

1.IFRS15的修订是CAS14修订的外在推力

随着全球统一资本市场的逐步形成，尤其是2008年金融危机之后，各企业交易日趋频繁且更为复杂，收入的取得方式也变得多样化，国际收入准则确认与计量已经无法与实际情况相适应，解决不了一些复杂的实务操作问题，而且在实务中容易出现混乱状态，无法对实务中较为复杂的事项进行有效的指引。从理论角度看，收入作为企业利润的主要来源和评价企业财务经营状况的重要指标，已经成为会计理论与实务的关注焦点，所以收入的确认与计量是否合理、规范显得十分重要。针对该问题，IASB和FASB在2014年5月发布了《国际财务报告准则第15号 与客户之间的合同产生的收入》，以此来解决目前存在的问题。

IFRS15修订稿主要有四个方面的改变：收入的定义、范围、确认以及计量。新修订稿以合同观为基础，引起收入变化的资产或负债必须是以合同为基础而产生的，其他与合同无关或间接相关的不包含在内。收入确认时点也发生改变，将合同分割为履约义务后，以履约义务中对应资产控制权的转移作为收入确认时点的标准。收入的计量也建立在合同履约义务之上，在现行的准则上重新修订。

近年来，国际会计准则的不断改革对我国会计准则的发展产生了较大影响。对此，我国需要冷静思考，客观分析，结合本国国情对现行准则进行修订。同时，我国跨国公司的数量也越来越多，客观上要求我国现行的企业会计准则与国际会计准则趋同，以此避免因准则要求不同而产生的负面影响。

2.落后的 现行收入准则是CAS14修订的内在动力

2006年财政部发布了现行企业会计准则第14号收入和第15号建造合同。然而，随着市场经济的日益发展、交易事项的日趋复杂，实务中越来越多的收入确认和计量问题已经超出现行准则的范围。

（1）概念界定不清导致收入分类不明确：现行准则规定因销售商品、提供劳务或让渡资产使用权而产生的收入应参照CAS14，基于建造合同而产生的收入应适用CAS15。如今第三产业发展迅猛，服务业快速崛起，许多合同都是与提供服务、劳务有关。有些企业将这些收入归为因提供劳务而产生，但有些企业却分类为因建造合同而产生的收入，这就产生了分歧。

（2）收入确认时间不一致影响整体利润：CAS14规定企业转移了商品所有权上的主要风险和报酬时就可以确认收入。这一规定很大程度上取决于会计师的职业判断，因此收入确认的时间就容易被操控，进而影响了企业的整体财务状况。

（3）可靠估计 导致人为操作的空间大：现行的收入准则和建造合同准则在确认收入时的前提条件是 可靠估计 ，但是企业在具体实施中存在很大困难。现在的合同相比于以往更加复杂。若进行可靠估计不仅需要专业人员丰富的实务经验，也需要企业间各部门的配合。其次是完工百分比法的缺陷。现行的建造合同准则规定了三种确定完工进度的方法，但这三种方法都存在一些弊端，由于现在的合同更加复杂，所以很难准确可靠地测定已完成的工作量。

二、我国收入准则变迁的回顾

改革开放前，我国处于高度集中的计划经济，企业也是单一的所有制形式，所以会计准则在改革开放后才有了实质性的发展与变迁。因此对改革开放后会计准则变迁进行回顾。

1992年11月，财政部第5号令《企业会计准则基本准则》要求企业根据凭据和完工进度法或完成合同法合理确认收入。1998年6月，财政部第23号令《企业会计准则 收入》要求上市公司规范企业销售商品、提供劳务、他人使用本企业资产等交易形成的收入的确认和计量，但不涉及因建造合同而产生的收入的确认问题。2000年12月，财政部第25号令《企业会计制度》重新定义了收入的使用范围。2006年2月，财政部第33号令《企业会计准则 基本准则》对我国境内设立的企业关于因销售商品、提供劳务以及让渡资产使用权而产生的收入给出指导。在当时的经济发展环境下给企业清晰明确的指引，但在当今经济发展状况下，这些指导显得十分笼统，无法给企业准确的指引。2015年12月，财政部发布《企业会计准则第14号 收入（修订）（征求意见稿）》，将现行的收入准则和建造合同准则纳入统一的收入确认模型，对现行的准则进行了全面的修订。

三、收入准则的变更对比

1.新旧准则变更对比

新修订收入准则主要从以下五个方面对现行准则进行修改，以此完善我国企业会计准则体系，提高会计信息的真实公允。

（1）使用范围。在现行企业会计准则下，因销售商品、提供劳务和让渡资产使用权而产生的收入应遵循CAS14，基于建造合同产生的收入适用CAS15。新修订的收入准则提供了一套统一的收入模型，企业不需要再区分收入产生于何种形式，也不会因选择不恰当的会计准则而造成处理失误。

（2）收入确认。与现行收入准则不同的是，新修订的准则更改了收入确认的标准，即在合同开始日时，企业通过对合同评估，识别合同中各项履约义务，并确定各义务履行的时间。在一段时间内履行的履约义务，会计处理与现行准则相似，即使用完工百分比法确认收入。但对于在某一时点履约的，当控制权转移给客户时即可确认收入。

（3）收入计量。新修订准则在收入计量方面也有较大改变，尤其是当出现可变对价、合同中存在重大融资成分、非现金对价和应付客户对价等因素。

（4）项目区分。现行收入准则规定合同中同时包括销售商品和提供劳务时，应分开处理并单独计量，否则应当全部作为销售商品处理。新修订准则是通过识别履约义务进行项目区分。当合同中包含不止一项履约义务时，企业应当在合同开始日将所承诺的单独售价分摊至各项履约义务中。

（5）当期损益。财政部对现行收入准则做了很大程度的修订，明确突出合同观，强调履约义务，因此会计处理也发生了重大改变，计入当期损益部分的费用也与之前大不相同。例如与履约义务中已履行部分相关的成本以及无法区分是否已履约的相关成本应计入当期损益。

2.新增某些特定交易（或事项）的收入确认和计量

现行准则的一个缺陷是无法指导一些特定交易或事项，解决不了实际问题。对此，新修订准则明确指引了某些特定交易或事项的收入确认和计量，如附有销售退回条款的销售、附有质保条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可等。

四、新修订收入准则的不足与启示

任何会计准则的修订变更，都遵循 发现问题——解决问题 这一过程。现有会计准则已经无法适应时代要求，不能给复杂的实务明确清晰的指引时，就应该考虑对现行准则进行修订以此适应新环境。但是，新准则的应用也不能完全与现状契合，需要在不断改进中发展、完善。新修订的收入准则很大程度上解决了一些实务问题，但仍有些漏洞会被利用对企业利润进行操控。

新修订的收入准则最主要的改变在于判断收入的确认时点，根据现行准则要求，企业转移了商品所有权上的主要风险和报酬时，就可以确认收入。但新修订的准则需要企业在合同开始日区分各项履约义务是在一段时间还是某一时点履行，划分不同，收入确认时间不同。在新修订准则下，如果各项履约义务是在一段时间履行，收入的确认与现行准则的要求大致相同，即采用完工百分比法确认；然而对于在某一时点履约的，当客户取得相关商品控制权时即可确认收入。这两种时间判断会严重影响企业的收入确认。例如企业通过更改合同条款进而人为控制履行履约义务的时间，企业的利润将会被操控，违背了真实客观的要求。

在确定单独售价时，企业可以综合考虑相关信息，采用经调整的市场评估法、预计成本加毛利法、余值法等。选择三种不同的方法，单独售价也不同。当某种商品或服务的市场售价超出预期时，企业会选择经调整的市场评估法来提高产品的单独售价，反之，企业会选择预计成本加毛利法来提高利润。

新收入准则对各行业影响都较大，尤其是出售商品与提供服务相结合的行业，如房地产、电信等。企业会计准则的变更不仅会对财务报表、资本市场产生影响，同时也会影响企业的理念与行为，尤其是当准则发生较大变更时。如果企业墨守成规，不能融入高速发展的经济社会中，那么该企业注定是失败的。

虽然新修订收入准则在很大程度上与国际收入准则保持一致，并解决了诸多实务问题，但新事物总需要通过与实际情况进行磨合，不断调整，才能实现效用最大化。

准则的制定或修订应充分考虑我国当前所处的市场环境，包括国内、国际两个市场，针对实务操作过程中出现的个别新问题以 解释公告 的形式进行解释和指导。当新问题普遍出现且在实际中验证了解释公告 的正确性与可操作性时，可将 解释公告 移至具体准则内。另外，财政部需要加强会计人员的后期学习与培训，与时俱进，积极学习先进的会计理念、会计方法，为我国今后的会计发展发挥自己的力量。

1.贾茜.对我国收入准则征求意见稿的分析.财会月刊,2016(13).

2.李欣桐.我国企业收入准则趋同国际新收入准则的思考.中国乡镇企业会计,2016(3).

3.黄佩佩.互联网企业收入的确认与计量研究.财政部财政科学研究所,2015.

（责任编辑：刘海琳）