税收法律行为的价值取向与范畴界定

◆徐梦堃

税收法律行为的价值取向与范畴界定

◆徐梦堃

税收法律行为是税收行为的下位概念，对这一类行为的考察有助于类型化视角下的财税行为研究。税收法律行为包括传统法律行为制度的三要素：意思表示、法律效果和主体行为，但其内涵需体现税收法律行为的特性。税收法律行为价值的提炼需坚持税法价值一般性和自身价值特殊性的统筹，在此基础上建构层次有别、位阶鲜明的立体式价值体系，其中人本主义是价值体系的核心。对税收法律行为范畴的界定需以其价值取向为指引，通过对其内部代表性要素的梳理，确定“对等性”为界定的一般性判断标准。

税收法律行为；税法价值；人本主义；范畴界定；对等性标准

一、问题的由来

相对于财税法学各具体制度而言，其基础理论或者说总论部分的研究相对较少，而其中财税行为理论本身的研究则几乎处于空白状态。①刘剑文，陈立诚：《财税法总论论纲》，《当代法学》，2015年第3期。对于正在勃兴的财税法学而言，行为范畴研究尚付阙如。这不得不说是财税法学研究的一大遗憾，也是时下亟须寻求突破的攻关重点。财税行为研究并不是学人的“自娱自乐”或“学术游戏”，而兼具理论价值与现实意义。②陈立诚：《财税行为构建论纲》，《北京社会科学》，2015年第7期。因为财税行为体系庞大，而税收行为是财税行为中财政收入行为下的一个子概念。③刘剑文等：《财税法总论》，北京：北京大学出版社，2016年版，第254页。所以对于财税行为的研究离不开对税收行为的关注，实际上笔者认为对财税行为的研究可以有两种进路，第一，对“财税行为”范畴本身进行分析，通过借鉴、吸收其他部门法学关于行为的研究成果再进行理论整合，则能够达到厘清财税行为的效果。第二，通过对财税行为体系内各独立行为进行分解，将其进行类型化处理，对相关类型进行分别研究，以期达到“聚沙成塔”、“1+1>2”的研究效果。这两种研究方法本身并不存在优劣之分，只是财税法学科作为新兴的领域法学，其在内容构成上是特定领域的“诸法合一”，④刘剑文：《论领域法学：一种立足新兴交叉领域的法学研究范式》，《政法论丛》，2016年第5期。所以欲沿袭传统大陆法系部门法学理论研究范式，通过最大程度的提取公因式，将一套尽可能全范围涵盖的概念体系植入到某一范畴当中，显得相当困难，因为范畴内各部分之间很难形成一个相对统一的上位概念。因此通过对领域法学内部的诸范畴进行类型化整理，再对细分的类型进行抽象理论的提炼，才能保证相关理论体系的外延具有周延性。在这种情况下，前文所提及的第二种研究路径实际上具有更强的可操作性。

既然税收行为的类型化研究对财税行为研究具有重要意义，那么需要进一步弄清楚的是税收行为与税收法律行为二者之间的关系，究竟只是语词使用的不同还是有着内涵本质的分野？对于行为与法律行为的关系研究，以达贝罗、海泽和萨维尼等学者最具有代表性，笔者概括发现，三位学者的表述虽有不同，但基本上认为法律行为是行为的下位概念。①达贝罗在《现代民法体系》一书总论的第四章,专门论述了最重要的一种行为类型——法律行为。海泽的《普通民法体系纲要——潘得克吞讲义》一书中第六章是“行为”，下设三节：行为的一般理论、法律行为(Rechtsgeschäfte)、不合法行为。萨维尼认为,法律事实包括当事人的自由行为与偶然事件，法律行为是自由行为的下位概念。参见：Christoph Christianvon Dabelow.System des gesammten heutigen Civil-Rechts 2Aufl,Halle:Hemmerde und Schwetschke，1796.P168;ArnoldHeise.Grundriss eines Systems des Gemeinen Civilrechtszum Behufvon Pandecten-Vorlesungen Heidel-berg:Mohru.Winter,1819.P66；1820.Friedrich Carlvon Savigny.System des heutigen Römischen Rechts,BⅢ，Berlin:Deil und Camp, 1840.P5-6。转引自杨代雄：《潘得克吞法学中的行为与法律行为理论》，《西南政法大学学报》，2005年第6期。尽管上述外国学者的研究基本上从民法角度展开，但行为、法律行为等概念的研究本来就滥觞于民法，故这是税收法律行为研究中绕不开的领域。既然税收法律行为是税收行为的下位概念，那么对税收法律行为的价值与范畴边界的研究自然是建立在税收行为与财税行为，乃至税法与财税法相关问题的研究基础之上。

此外，我们还需要明晰税收法律行为的范围。从税收本质看，诸多学者都认为，税收是国家为了取得用以满足公共需求的资金，基于法律的规定，无偿地向私人课征的金钱给付，只要符合法定构成要件即可。②[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，北京：中国财政经济出版社，1989年版，第5页。黄茂荣：《税法总论——法学方法与现代税法》，台北：植根法学业书编辑室，2012年版，第5页。由此可见征纳是税收的核心要素，因此诸如税收立法、司法、行政等行为是与税收相关的行为，而不是原始意义上的税收行为，这是以往研究中经常混淆的概念。税收法律行为作为税收行为的下位概念，自然要以税收行为的范围为限，所以为了还原税收行为的本来面貌，本文所探讨的税收法律行为指的是税收征纳法律主体所做出的导致税收法律关系产生、变更和消灭的法律事实。众所周知，法律行为制度缘起德国民法，③朱庆育：《法律行为概念梳证》，《中外法学》，2008年第3期。其德文词形为“Rechtsgeschaeft”，被萨维尼解释为“行为人创设其意欲的法律关系而从事的意思表示行为”。④龙卫球：《民法总论》，北京：中国法制出版社，2001年版，第475页。法律行为制度引入中国之后，则逐渐成了一个法理学或法哲学上的基本范畴，⑤张文显：《法哲学范畴研究 (修订版)》，北京：中国政法大学出版社，2001年版，第60页。其他部门法也相继使用“法律行为”概念完善其理论体系，形成了“行政法律行为”、“经济法律行为”等，这期间虽对“法律行为”的内涵有所侧重或加以改造创新，⑥如我国台湾地区学者将法律行为引入行政法时，逐渐抛弃了民法上主观的“意思表示”，而把行为是否具有客观上的拘束效力为标准。但其仍然从形式上延续民事法律行为的传统，把外在效力拟制为“客观意思”，从而使得意思表示要素仍然在形式上存在。参见：翁岳生：《行政法与现代法治国家》，台北：台湾大学法学丛书编辑委员会，1988年版，第36页。但其基本架构仍包括意思表示、法律效果和主体行为这三要素。本文对税收法律行为的研究无意改变历经几百年发展起来的“法律行为”概念的基本内涵，因此笔者对概念的界定仍保持当前对传统“法律行为”概念界定最低程度的认同，至少是一种形式上的认同。

二、税收法律行为价值的提炼

价值研究具有重要意义，法的价值取向是指特定的主体在进行法的价值目标选择时的一种倾向性,也就是说立法者认为法律应当侧重于保护和增加哪些价值的问题。⑦魏彦芳：《也谈税法的价值重构》，《贵州警官职业学院学报》，2007年第1期。价值问题并不是税收法律行为的独有问题，而是法的一般性问题。博登海默指出，任何值得被称之为法律制度的制度,都必须关注某些超越特定社会结构和经济结构相对性的基本价值。⑧[美]博登海默：《法理学、法律哲学与法律方法》，邓正来译，北京：中国政法大学出版社，1999年版，第193页。因此对税收法律行为价值的提炼一定要坚持三个体现，第一，要体现法的一般性价值，第二，要体现税法的一般性价值，第三，要体现税收法律行为自身独特的价值。从应然层面看，税法的价值自然体现了法的一般性价值，因此，税收法律行为价值的提炼主要体现税法的一般性价值和自身的特殊性价值。

（一）提炼的方法

1.对税法价值的提炼

税法的价值是法律一般价值的特殊存在形式，具体是指税法所追求的目标。①张美红：《我国税法的核心价值选择探究》，《税务研究》，2009年第2期。目前学界对税法价值的提炼具有较高程度的“一致性”，即主要将公平、效率作为税法的价值。②马国权：《现代税法价值新探》，《商业时代》，2009年第21期；杨建学，杨 斌：《论税法公平、效率价值之非稳定性——以美国遗产税法为例》，《税务与经济》，2008年第4期；张美红：《我国税法的核心价值选择探究》，《税务研究》，2009年第2期。为什么税法价值具有高度一致性呢？根据笔者考察，其主要渊源于现代税法的基本原则，因为法律原则是最接近法的价值，且最能够直接、明白、准确地体现法的价值的层次，所以，“法律原则是规则和价值观念的汇合点”。③[英]麦考密克、[奥]魏因贝格尔：《制度法论》，周叶谦译，北京：中国政法大学出版社，1994年版，第90页。现代税法基本原则起源于17世纪的英国，在18—19世纪的西方国家逐步确立起来，期间政治上“天赋人权”、“主权在民”思想迅速普及，在税收立法上，市民阶级反对封建君主恣意征税的“无代表则无税”思潮和“议会保留原则”得以确立。④何华辉：《比较宪法学》,武汉：武汉大学出版社，1988年版，第40-44页。因此，西方国家在此过程中确立了税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则与税收效率原则。⑤刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，《法学评论》，1996年第3期。我国税法学研究过程中，一些代表性学者对税法基本原则的表述虽有一定差异，如一种观点认为我国税法基本原则为“税收法定、税收公平和税收效率”，⑥张守文：《税法原理（第六版）》，北京：北京大学出版社，2012年版，第35-36页。另一种观点则认为税法基本原则应与西方国家几百年来理论积淀形成的原则保持一致，即“税收法定、公平、效率与社会政策原则”。⑦刘剑文：《财税法学（第二版）》，北京：高等教育出版社，2012年版，第156-161页。但这些观点都具有较高程度的相似性，即都将税收法定、税收公平和税收效率确立为税法基本原则。

第一，对现行税法价值的反思。税法公平、效率价值可以看作是税收公平和效率原则在税法价值领域的直接体现，此外税收法定主义的基本内涵亦体现了对公平、效率价值的追求。税收法定主义是指税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定，征税或减免税都必须在法定依据下执行。由于法律是人民通过民主程序制定的，所以依法征纳税收本质上是对公平和效率的践行，“无法”的征纳税收必然带来无秩序，而“无秩序的最终结果是无效率”。⑧漆多俊：《经济法的价值、理念与原著》，《经济法论丛》，1999年第2期。因此传统意义上税法的公平、效率价值渊源于税法基本原则，而由于理论界所确立的税法基本原则基本沿袭西方国家对税法原则内涵与外延的表达，所以并不一定符合中国实际，尤其是中国自改革开放以来经济一直处于非均衡状态，⑨非均衡经济状态所表现的特点如下：主要生产资料的构成和计划经济的惯性作用和普遍存在,使市场尚没有真正做好权利意识的准备,形成了上游垄断且不主要受市场调节的定价机制,使下游竞争性行业的利润空间受到挤压之后其利润不得不向上游转移,而小企业和个体户在的市场竞争力被削弱，富者恒富，贫者恒贫，整个社会贫富差距非常大，同时区域差距、城乡差距、行业差距也存在巨大而难以消弭的鸿沟。参见：张怡：《论非均衡经济制度下税法的公平与效率》，《现代法学》，2007年第4期。这种状态要求我们提炼出适合自身特征的法律价值。税法作为国家治理之重要的工具法律部门，其对本土基本制度环境的认同与调适,也决定着其调节功能的效用及发挥,否则将产生对既有环境制度的排异性,或者被“草船借箭”式地用以谋取私利。因此基本价值理念亟须反思和重构。而这种重构不是对公平、效率等价值排列顺序或价值位阶的重新组合，应当确立价值之间在发生冲突时应当以什么为优先考虑的判断标准，这区别于我们近些年来对经济社会发展问题的反思中一股脑地批判“效率优先”这一现象，这种批判本身没有解决价值体系重构的问题，因此没有任何意义。由于税法价值本来具有一定的非稳定性，⑩杨建学，杨 斌：《论税法公平、效率价值之非稳定性——以美国遗产税法为例》，《税务与经济》，2008年第4期。因此正如前文所说，价值确定不能一以贯之，而应当处于一个以目标导向为基准的动态平衡之中。其实，以公平与效率为例，二者之间并不是相互矛盾而是可以辩证统一共存的。①刘润葵：《也谈公平与效率》，《哲学研究》，1993年第4期。也就是说某种价值的优先不代表挤占另一种价值的适用空间，否则这种价值位阶确立方法永远是极端的，有违税法中性的要求。

第二，对现行税法价值的重构。首先在公平与效率价值之间如果发生冲突，应当以什么为位阶判断标准？笔者认为其应当坚持可持续发展的判断标准，即以此作为标准判断哪一种价值应当优先适用，确立这样的动态平衡价值不仅具有树立税法价值理念的功能，还能起到在个案当中进行价值衡量的作用，具有可操作性。可持续发展理念是我国近年来所确定的根本性发展理念，其是对经济社会发展到一定阶段对资源、环境、社会道德等方面产生破坏的一种反思，所以必须坚持公平与效率兼顾下的可持续发展。在可持续发展理念下，税法的价值取向仍以公平为主，兼顾效率，但是这里的公平不再是当代人之间的公平，既要坚持代内公平亦要坚持代际公平。当然不能只强调公平，忽略效率，因为可持续发展的核心是“发展”，既然有发展就不能没有效率。金子宏教授认为，当不能将公平和效率兼顾起来时，则虽有时优先效率这方面是可能的，但原则上还是要优先公平这一侧面的，②金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根译，北京：法律出版社，2004年版，第65页。因为公平更多的时候代表的是整体上的可持续发展。其次，在公平与效率的传统价值之外，还应当增加保障国家利益和纳税人权利这两种价值。由于财税法上承宪法体制，下临具体征管情境，贯通公民之财产权与福利权，即保护私人财产权又控制公共财产权，③刘剑文：《论领域法学：一种立足新兴交叉领域的法学研究范式》，《政法论丛》，2016第5期。所以必须要兼顾国家利益和纳税人利益。我国近两次税制改革实际上都在偏向国家利益的整体保护，而对纳税人权利保护不足。实质上，在人民民主国家，对国家利益的保护就是对人民自身权利的保障，这种应然逻辑归宿本无问题，但在现实当中，由于经济发展处于非均衡状态，个体又存在能力上的巨大差异性，同时“切蛋糕”规则设计的不科学所导致的国家利益与纳税人权利之间的冲突并不鲜见。在国家利益于纳税人权利发生冲突时，应当确立可持续进步作为冲突时优先适用的判断标准，这是因为兼具公共财产法属性和纳税人权利保护法属性的税法需要在两种价值之间进行平衡，同时马克思认为人的自由发展是社会发展的根本目标，以促进人的全面自由发展为终极目的和最高价值目标。世界银行也表示，中国的公共财政改革是国家可持续进步的关键所在，国家应当通过提供更多的公共服务来保障纳税人权利。④苗 燕，石贝贝：《世行：公共财政改革将是中国可持续进步的关键》，《上海证券报》，2008年2月2日。综上，税法价值的基本价值应确立为：公平与效率协调下的可持续发展，国家利益与纳税人权利统筹下的可持续进步。对税法价值的重构不是“文字游戏”，而是有着根本性的结构改变，笔者所重构的税法价值以理念、目标为导向，对价值适用具有指向性意义，一改以往囿于在价值之间进行冲突协调的思维惯性，这也是价值与理念之间的联系在税法价值领域的映射。

2.对税收法律行为特殊性的考量

这里所指的税收法律行为的特殊性是税收法律行为作为税收行为下位概念的特殊性，同时亦是作为税法中子范畴的特殊性。对概念的特殊性的考量一般从概念的特征入手，特征是一个事物区别于其他事物的重要方面，所以对概念特征的概括有助于体现其特殊性。文章开篇部分即提到本文对税收法律行为的界定是由意思表示、法律效果和主体行为这三要素构成的能设立、变更、消灭税收法律关系的法律事实。因此对税收法律行为特征的概括需从行为在法律关系中的地位和作用进行考察：首先，税收法律行为来源于两个方面，第一是法律的直接规定，这与税收法律关系具有鲜明的公法属性密不可分，第二是征税主体与纳税主体之间对税收中的某些事项所达成的合意。但其实无论法律行为形成于何端，根据税收债权债务关系说之相关理论，税收立法与征税行为应为一种“契约行为”，⑤李 刚：《税收法律行为的私法学分析》，《税务研究》，2008年第3期。法律本身就是人民意志的体现，其内容是人民与国家之间的契约，从本质上看，法律规定这一国家意志本身也是来源于与民众达成的合意，据此概括出税收法律行为的第一个特征：意志性，这种意志既包含了特定主体就特定税收法律事项所达成的合意也包括征税主体与不特定纳税主体就不特定税收法律事项所达成的合意。其次，行为主体实施了来源于两方面的法律行为之后即会形成产生、变更、消灭法律关系的结果，而结果形成的过程需要严格按照法律规定进行，这是税收法律行为与民事领域的法律行为最大的区别，因为在民事法律领域，合同是当事人之间的法律，而在税收法律行为中，尤其是征税主体之行为需严格遵循“法律保留”和“法律优先”原则，据此概括出第二个特征：规范性。最后，根据最终形成的法律关系来确定主体之间的权利义务。无论是合法行为也好违法行为也罢，抑或是适法行为，经主体实施都会产生一定的法律效果，这是与事实行为相区别的显著特征，而权利义务的具体内容同样由法律规定。据此概括出第三个特征：设权性。（见下图）下文对税法法律行为价值体系的建构将以此三个特征为提炼基础，提炼出具有特殊性的价值取向。

税收法律行为在税收法律关系中的地位与作用

（二）税收法律行为的价值体系

1.价值体系的内容

税收法律行为的价值应当建立在税法基础价值之上，所以根据前文对税法基础价值的概括，税收法律行为同样需要坚持公平价值、效率价值、保障国家利益价值、保障纳税人权利价值。税收法律行为所具有的“意志性、规范性和设权性”特征应当提炼出哪些具有特殊意义的价值呢？首先从意志性特征来看，法律行为的形成凸显意志（意思）因素，这实际上表明从应然状态看，纳税人与征税机关应当处于法律上的平等地位，所以平等价值是税收法律行为价值体系的应有之义，这并非是随意将私权价值引入税法体系，而是根据税收法律行为主体双方地位的应然状态所做的法理判断，税收法律行为中纳税人直接的意思表示可以说是整个税法体系内最能体现双方主体法律地位平等之处。实际上前文所说兼顾国家利益与纳税人权利本质上也要求平等对待国家利益与个人利益。其次从规范性特征来看，法律作为纳税人间接意思表示的体现，从根本说依然是纳税人之意志表达，所以法律对税收法律行为的内容与形式的规定，不得任由一方主体单独变更，在现实生活中主要是防止征税机关对税收法定的破坏，通过种种形式企图对法律规定作出不符合立法目的之解释，因此，控权价值也是税收法律行为的特殊价值，毕竟税收法律行为是纳税人与征税机关直接进行博弈的领域，如果不对有可能改变博弈规则的一方主体加以限制，那博弈结果可想而知。最后从设权性特征来看，双方主体通过税收法律行为形成税收法律关系，依据法律规定而享有各自的权利义务，虽然从文本上看，双方公平享有相应的权利义务，但需要注意的是，虽然国家征税的目的是为了向社会公众提供必需的公共产品，①张美红：《我国税法的核心价值选择探究》，《税务研究》，2009年第2期。但当前中国的实际情况是资源占有权和原初分配就不合理、公共产品因利益既得不公而产生倾斜、收入分配两极分化，②张 怡：《论非均衡经济制度下税法的公平与效率》，《现代法学》，2007年第4期。纳税人无法享有均等化的公共产品。因此我国税法在对权利义务进行配置时，在初始的权利设定阶段就应当采取倾斜性的保护措施，突出纳税人权利保护的重要性，如果仍然坚持西方税法逻辑下的平等保护，那将根本无法起到平等保护的实质效果，因为西方发达国家所经历的民主发展过程已经将诸多对国家、政府的监管权牢牢地把握在了民众手中，所以其平等配置双方权利义务能够起到“起点公平”的效果，反之中国如不在源头上对权利义务配置进行矫正，那必将“南橘北枳”。

小结：根据税法基础价值并结合税收法律行为的特殊性，税收法律行为的价值范围除税法基础价值之外还应当包括：平等价值、控权价值和纳税人权利本位价值。

2.价值体系位阶的形成路径与意义

根据前文的提炼概括，税收法律行为包含了七种价值，而这一价值群不应当是平面化的，应当进行立体性建构，确立价值体系内部的位阶关系。通过立体化价值体系位阶的形成，有助于在发生价值冲突时，为价值判断以及合理适用法律规定提供思路。其形成路径可以从以下几方面进行概括：第一，作为税法的基础价值通过简单概括和对应性提炼，理所当然地成为税收法律行为的价值，同时根据税收法律行为特殊性所提炼出的价值应当与沿袭税法价值所确定的价值内容处于平行地位。第二，在上述若干基本价值得以确立的情况下，即形成了价值体系的框架，而若想这些价值之间能够相互联系，形成相对独立和统一的价值体系，则必须通过抽象方法，进行糅性提炼，概括出其基础价值，基础价值是价值体系框架中的支柱，连接体系的上下左右，具有重要地位。税法基础价值的核心是协调与统筹，而税收法律行为特殊性价值中的控权、平等和纳税人权利本位实际上也体现了两大行为主体之间的利益权衡，只不过在税收法律行为当中进行了倾向性的价值选择，据此，其基础价值应当为个体利益与社会利益的协调发展，基础价值的衡平有利于实现利益的兼顾，也可以说这两类价值是税收法律行为当中的两大重要支柱。确立了一般价值、基础价值之后，价值体系构造依然需明晰其核心价值（基石价值），这是价值体系立论的根本基点，这是对税收法律行为本质最抽象、最高度的概括。笔者认为除人本主义这一价值取向之外，再无其他价值堪此重任。有学者认为：纳税人权利本位理念的过度张扬会产生“隐蔽着以个人主义为中心的价值理念，无节制的压缩国家税收权力”①杨 力，金泽刚：《论税权理念及其底线规则》，《政治与法律》，2007年第3期。的弊端。但从当前中国对纳税人权利保护的现状来看，纳税人与国家之间的权利（力）早已失衡，②张怡等：《衡平税法研究》，北京：中国人民大学出版社，2012年版，第123页。因此人本主义核心价值的提出符合中国现实与中国语境。

小结：笔者认为税收法律行为价值体系应当是以公平、效率、平等、控权、保障国家利益、纳税人权利本位为一般价值，个体利益与社会利益协调发展为基础价值，人本主义作为其核心价值的立体化完整价值体系（见下表）。

税收法律行为价值体系表

三、税收法律行为的范畴及其界定

（一）税收法律行为范畴在税法范畴体系中的地位

范畴是人类思维成果高级形态中具有高度概括性、结构稳定的基本概念。张文显老师作为国内较早研究法学范畴理论的学者，其认为范畴及其体系是人类在一定历史阶段理论思维发展水平的指示器。③张文显：《法学基本范畴研究修订》，北京：中国政法大学出版社，1993年版,第1页。而其所提出的经典范畴体系即根据各个范畴反映法律现象的深度、广度以及抽象化程度可以分为普通范畴、基本范畴和基石范畴三个层次。④张文显：《论法学的范畴意识、范畴体系与基石范畴》，《法学研究》，1993年第3期。笔者认为这种分类是具有一定道理的，因为这能凸显不同的范畴在法律中的地位，由此可以提炼相对立体的范畴体系。有学者曾指出税收行为、税收法律关系是税法上的重要范畴，①刘剑文：《税法学》（第四版），北京：北京大学出版社，2012年版，第5页。那么税收法律行为在税法范畴体系中处于何种地位呢？税收法律行为作为税收行为的下位概念，其在范畴关系网的支点位置应当位于税收行为范畴所统摄的范围之内，税收法律行为是引起税收法律关系产生、变更、消灭的一种但不全面的具体联系，因此它的范畴位阶要低于税收行为和税收法律关系，故综上来看，其只能是一个普通范畴，处于范畴体系的最低层次。

（二）范畴界定需坚持应然价值取向

对某一个法律制度的特殊性考察，需要从观念和制度两个层面予以解析。从观念的层面看，税收法律行为之所以特殊，是具有独特的价值取向；从制度的层面看，其特殊性在于其法律制度中存在着具有特定内涵的基本范畴。而根据前文对范畴的理解，范畴恰恰最能反映一个事物的本质。事物本质是作为立法程序与法律发现程序的调和者，使法律理念或法律规范与生活事实得以相互对应。②黄士洲：《税务诉讼的举证责任》，北京：北京大学出版社，2004年版，第8-9页。拉德布鲁赫认为，事物本质是“生活关系的意义”，是“存在确定与价值判断之联系”，③[德]亚图·考夫曼：《类推与事物本质——兼论类型理论》，吴从周译，台北：学林文化事业有限公司，1999年版，第103页。因此税收法律行为的价值与范畴关系研究，是界定税收法律行为范畴的基础性命题。而价值与事实二元分析是法学研究的重要方法，任何法的存在都需要解决“是”和“应当”的问题，所以没有价值判段而对税收法律行为范畴的提炼是盲目的，范畴的界定必须坚持在应然的价值取向之下，否则界定出的范畴不能保证其本身是“良法”，那能期望得到“善治”呢？综上，价值取向决定范畴边界。

（三）范畴界定的路径选择

根据亚里士多德的观点，范畴作为存在的基本形式可以做以下分类：“每一个不是复合的用语,或者表示实体，或者表示数量、性质、关系、地点、时间、姿态、状况、活动、遭受。”④亚里斯多德：《工具论（上）》，余纪元等译，北京：中国人民大学出版社，2003年版，第5页。同时其认为范畴都是存在边界的。而认知心理学家Rosch提出一种原型范畴理论，在这种理论中，范畴化是一个将事物与原型进行比较，根据其与原型是否存在足够的相似性来决定其是否属于某个范畴的过程，要求每一个原型之外的成员必须与原型共有一个以上的属性。⑤黄月华，左双菊：《原型范畴与家族相似性范畴——兼谈原型理论在认知语言学中引发的争议》，《语文研究》，2009年第3期。其实这种理论与亚里士多德对范畴要素具有异曲同工之妙，都是依据认知对象的特征为剖断基础，同时将具有相似特征的要素归入同一范畴之中，以此来区分范畴之间的边界。

笔者认为，对于范畴界定应当有两种路径可供选择。第一种是从范畴外部出发，明晰其与其他范畴的界限，划清范畴的领地，撇清与相关范畴的关系，从而实现对范畴的界定。第二种即类似于前文所提及的原型范畴理论，从范畴内部着手，首先对范畴内部的要素进行梳理，确定能代表范畴内涵的核心要素，通过对核心要素的确定来确定范畴的根本性区别特征，以此自然厘清与其他相近范畴的界限。笔者认为这两种方式各有利弊，但就对象特征和可操作性来看，第二种界定路径更加有效。因为财税法学科区别于传统的部门法，其属于领域法学，领域法是开放的、变化的、动态的，开放性是其本质特征。⑥刘剑文：《论领域法学：一种立足新兴交叉领域的法学研究范式》，《政法论丛》，2016年第5期。因此如果坚持从范畴外部对范畴内涵进行界定的话，必然会形成一个封闭的体系，不符合财税法的学科属性。同时任何范畴的外延都具有模糊性，这种模糊性所带来的最大问题就是界定操作上的难度异常巨大。因此应当转变思路，对范畴内部的核心要素进行界定，这样的路径选择既不破坏财税法学开放性的学科特征，亦能巧妙地回避对范畴边界难以清晰界定的操作窘境。所以，本文选择通过梳理范畴内部的代表性要素，并对若干代表性要素进行总结，概括出其一般性特征，最终确定税收法律行为范畴的核心要素。

（四）范畴界定的一般性判断标准

1.判断标准的形成进路

据前文所述，法律行为的三大要素为：主体、意思表示和法律效果，笔者认为这亦是税收法律行为范畴的代表性要素，当然这三种要素要想成为税收法律行为的代表性要素，还需结合税收法律行为特征对其加以修饰，以体现其代表性和典型性。第一，主体要素。在税收法律行为中，行为主体具有特定性，即符合税收法律关系构成要件的，自然成为税收法律行为的主体，不得放弃其主体地位。也就是说征税机关在发现应税事由时不得拒绝征税，而纳税人在产生应纳税所得时不得放弃纳税人地位，否则会产生渎职和逃税问题。第二，意思表示要素。在税收法律行为中，意思表示的自治性与限制性相结合，税收法律行为兼有公私法性质，因此其意思表示既有私法上的主观性特征，即意思自治，又同时有公法上的客观性特征，不允许行政主体对行为进行任意变更，法定内容的变更只允许通过人民集中表达意志对法律进行修改的形式完成。第三，法律效果要素。在税收法律行为中，法律效果的创设性与法定性相结合。即有些行为可以产生当事人约定的法律效果，而有些行为的效果是不可约定的，符合法定条件产生的法律效果具有唯一性，而且不允许双方主体通过合意对其进行修正，这与意思表示的限制性具有一脉相承之义。抽象出税收法律行为范畴的三大代表性要素之后，需要通过谋求其最大程度的共性因素，概括出一元的范畴核心要素。

2.判断标准的内容

在主体方面，权力主体和权利主体都是特定的，这种特定应当基于同一税收法律关系进行观察，征税机关根据税权的横向、纵向配置确定权力范围，纳税人根据收入的来源向特定机关进行纳税申报并交纳税款。在意思表示方面，纳税人主观上的意思表示要受到客观上国家意志表达的限制，双方主体的合意并不是完全平等的，如在延期交纳税款制度中，征税机关与纳税人可以就延迟期限达成合意，但是这种合意的达成既要受到法律的最长期限规定的限制又要同征税机关的征税惯例相吻合，所以在此过程中，纳税人的意思表示存在但处于相对弱势的表达地位。在法律效果方面，税收法律行为实施过程中双方因法律关系的产生、变更或消灭而互负权利义务，同时权利义务的实现形式并不是平等的，如纳税人对于税款存在争议的情况下，必须先交纳税款后寻求救济措施，这一“前置要求”与其他法律部门对救济权的规定相比就有了一定限制，但这是基于税收效率的要求。因此，税收法律行为范畴的代表性要素中存在主体对等，权利义务内容对等，行为效果对等的共性特征，故此范畴的判断标准是对等性，这是其核心的区别要素，与民法上的平等性要素具有明显区别。

四、结语

税收法律行为是税法学乃至财税法学理论体系中的重要范畴，但基于种种原因，中国财税法学界目前对于行为制度的研究尚未展开，但对这一领域进行研究具有重要意义，在中国语境下，厘清税收法律行为的范畴，坚持正当的价值取向，可以有效保障纳税人权利，促进良好有效的税收法律秩序的构建同时还能完善财税法基础理论，提升财税法学的理论自洽程度，构建财税法学理论体系，增强学科的理论自信。开篇即提及，该领域的研究目前非常之少，在写作过程中尽量避免一叶障目、盲人摸象之短视，但终归由于理论基础薄弱，一家之言难免存在各种疏漏和缺陷，所以特撰此文，以期抛砖引玉，共同完善财税法学基础理论。

（责任编辑：微仁）

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2095-1280(2016)06-0036-08

徐梦堃，男，北京大学财经法研究中心研究人员。