国家治理现代化视域下的税收制度建设*

2016-02-01柳华平张景华郝晓薇

税收经济研究 2016年6期

◆柳华平 ◆张景华 ◆郝晓薇

国家治理现代化视域下的税收制度建设*

◆柳华平 ◆张景华 ◆郝晓薇

国家治理的核心是权力治理。作为国家税收权力运行的制度安排，税收制度承载着国家的兴衰。税收法定原则、现代预算制度、央地财权事权相匹配、税收公平原则是现代税收制度的基本标尺。广义的税收制度体系包括三个层面：税收基础制度、税收实体制度、税收征管制度，三者之间相互关联、相辅相成。税收基础制度建设，应民生价值与税收法定并重；税收实体制度建设，应稳定收入与优化结构兼顾；税收征管制度建设，应落实深化国税、地税征管体制改革。

国家治理；现代税收制度；税收制度建设；税收治理

国家治理的核心是权力治理。作为国家税收权力运行的制度安排，税收制度体现并承载着政府与市场、政府与社会、中央与地方等方面的基本关系，承载着国家的兴衰，是国家治理的基础和重要支柱。现代税收制度建设既要遵循现代化国家税收制度的基本规律，又要立足国情，并与国家治理现代化相适应。本文围绕国家治理与税收制度建设这一主题，解析税收制度建设的本质，探讨国家治理现代化视域下我国税收制度建设的系统逻辑，并提出基本路径选择。

一、税收制度供给关乎国家兴衰

古今中外的历史和现实表明，大国崛起、王朝更替、政权变更或政治稳定性等问题与国家治理能力密切相关，而国家治理能力实则国家制度供给的能力。

历史上看，税收是建立负责任、高效率国家的关键因素，税收的历史就是国家演化的历史。现代税收不仅是经济问题，也不仅是政治问题，更是国家治理体系、国家变革的重要手段和国家治理能力提升的重要工具。凡是税收制度和政策安排得比较科学、比较合理之时，也是国家繁荣昌盛之时。而税收改革失效失败的后果也很严重。概要而论：(1)现代财政制度是约束和引导公权力运行的重要制度。对公权力的有效约束是国家治理现代化的基本要求。现代财政制度通过税收法定约束政府征税权力，通过中央与地方财税关系法定约束政府分钱的权力，通过预算制度约束政府花钱的权力，从而为公权力规范运行奠定基础，借以建立稳定的政府与公民的关系，促进国家长治久安。这是基于税收法定可以建立政府与公民在征税问题上有效协商的机制，有利于防止暴力革命式的政权更替。(2)作为分税制基础的财权事权的科学合理划分是国家治理顺畅运行的前提。只有当各级政府的事权界定清楚了，各项政府职能的履行才可能落到实处，国家治理的相关活动才可能运行顺畅，否则各级政府之间的推诿扯皮将严重影响一国的治理效率，甚至会引发国家治理危机的升级。①比如，前南斯拉夫等国家就是财税过度分权带来的中央财力下降，使得许多中央职能无法有效履行，地区差距不断扩大，导致中央与地方以及地方之间的矛盾不断激化，最后诱致国家解体。因此，建立各级政府之间权责对等的财税体制是国家治理现代化必然要求。(3)税收是喂养政府的奶娘。政府是国家治理的重要主体，税收是政府职能履行的物质基础，没有这个物质基础，国家机器将无法运转，国家治理无从谈起。税收制度是否科学合理，将决定一个国家整体的治理效率。(4)约束税收征管的税收法定原则和现代预算制度是国家治理现代化的重要载体和标志。由于国家的财政收入越来越依赖于私人部门的财富，这促成了纳税人意识逐渐形成。纳税人不仅希望将国家的征税行为纳入某种制度化的约束，而且越来越要求国家能够负责任地花好纳税人的钱。现代预算制度保证政府将钱花到公众最需要的地方，使得政府的公共性导向得以真正确立，从而坐实公共政府。

可见，税收制度是国家财政政策、经济体制与法律规则的综合载体，是国家治理的重要抓手和助推器。税收是国家治理的物质起点，没有税收，便没有国家治理。“理财”可以“治国”，诚如奥地利经济学家熊彼特所言：“只要税收成为事实，它便会成为社会发展的推手，它可以改变社会结构，只要掌握了税收的力量，便掌握了国家命运的推动力量。”②Joseph A.Schurnpter,The Crisis of the Tax State,International Economic Papers,1954,(4).国家治理体系与国家治理能力现代化的实现，离不开税收治理的参与。

二、现代税收制度的基本标尺

税收源远流长，税收制度充满着各种复杂的利益关系，充满着利益计算和利益博弈。传统税收制度和现代税收制度最为本质的区别，在于国家收支（收钱、分钱和花钱）所受约束的程度。在传统税收制度下，“普天之下莫非王土，率土之滨莫非王臣”，天下是君王的“家天下”，“国家为君王的私有财产”，公众无权过问也并不关心国家收支。而现代税收制度的本质，是把国家税收权力关进“制度的笼子”，将其运行置入“金鱼缸之中”。概要而论，有以下几个基本标尺：

（一）税收之征：确定税收法定原则

税收法定原则是一个历史悠久、国际通行的基本法律原则，指导着税收立法、执法和司法，对规范政府征税权、保障纳税人权利至为关键，被称为税法领域的“帝王原则”。

税收法定原则肇始于1215年的英国《大宪章》。其大部分条款旨在限制国王的绝对权利，因此被认为是“王在法下”的开端，甚至是君主立宪制的根基。大宪章明确，“没有公意许可不得征税”，其精神随后扩展至全球范围，并体现在绝大多数国家的宪法中。

（二）税收之用：确立现代预算制度

与税收法定原则的产生一致，现代预算制度同样始于英国。光荣革命之后，英国逐步建立起君主立宪政体，议会对政府财政的控制范围进一步扩大，逐步囊括对国王个人支出的监管、将王室年俸中的私人支出与国家支出分离，将大部分的王室世袭收入转为由议会征收和拨付。此后，议会对预算权的完全控制的实现，奠定了英国现代预算制度的主体框架。

美国在1880—1920年“进步时代”也进行了一系列深刻的制度建设，奠定了其现代国家的基础。其中最重要和最根本的进步就是美国现代财政制度的形成。在收入方面引入个人所得税的同时，在支出方面引入现代预算制度。预算是一种对政府和官员非暴力的制度控制方法。美国现代财政制度的构建，确保了美国政府具有足够的财政汲取能力以应对急剧的社会变迁所引发的冲突和危机，又有效地遏制了政府机构和公职人员腐败的势头，改善了政府与公民的关系，提高了政府整体效率。

（三）税收之分：确立财权与事权相匹配原则

中央政府和地方政府职能作用的划分及其实现，应有相应的物质基础即财力作保障，客观需要事权财权相匹配，做到拿多少钱干多少事。如果二者错位形成“剪刀差”，会引发政治危机。在英国从13世纪资本主义初萌芽到发展成熟的数百年发展演变过程，中央与地方关系不断调整规范，最终以法律形式固定下来。同样，美国独立战争胜利后，为防止地方政府各吹各的号各唱各的调以及各个州之间相互征收重税，通过召开制宪会议，借宪法来规定中央和地方事怎么干、钱怎么分，政府之间的分工有法律依据，这就避免了政府之间相互推诿扯皮问题的发生。

（四）税收之魂：确立税收公平原则

传统国家税收本质上强调税收的财政职能和经济职能，税收治理更多是以政府为中心。而现代税收本质上在坚守税收的财政职能、经济职能的同时，更多地强调税收的社会职能，以保障和改善民生为重点，以社会公平正义为导向重构税收治理全过程。从国家税收到民生税收具有较为丰富的理论意义和深厚的实践价值（柳华平，2013）。促进社会公平正义税收核心价值观的确立，使人格化的税收有了“根”和“魂”，而不是“行尸走肉”。进一步强化税务行政和政府的合法性、正当性，也使税收超越财政经济范畴的一般意义，在国家治理中大有可为、大有作为。

可以通过税收和转移支付对市场经济形成的收入分配格局予以调整。比如，对高收入家庭课征累进所得税并对低收入家庭给予补助从而缩小收入分配差距，促进社会公平。“进步时代”的美国，财富的集聚也带来了贫富的两极分化，在这种条件下美国开始在1913年开征个人所得税，①个人所得税具有简单、公平、稳定的特点，量能负担，当时在美国还被批为具有共产主义性质，曾被最高法院宣布为违宪，直到1913年才通过。并在1916年推出遗产税，逐步建立起以所得税和财产税为主的税制，使得税收发挥调节贫富差距的作用。

三、税收制度建设的系统逻辑

现代税收制度的形成过程和标尺表明，现代税收制度是把国家税收权力关进“制度的笼子”，逻辑要求税收治理实现善治，是政府与纳税人的协同管理，强调合法性、透明性、责任性、法治、回应和绩效。现代税收制度是一个有机、协调、动态和整体的制度运行体系。

对于国家税收权力运行的制度安排，当前学术界、理论界和税务行政当局对税收制度的分类尚未有一个权威的界定，可谓智者见智、仁者见仁，众说纷纭。本文认为，从税收功能定位视角而论，税收制度可以总体上从广义和狭义两个层面加以区隔。一般来说，狭义的税收制度即指税种制度，规定征纳双方的权利义务实体内容，即税收实体制度。而广义的税收制度体系包括三个层面：税收基础制度、税收实体制度、税收征管制度。相应的，税收制度建设实际包括税收基础制度建设、税收实体制度建设、税收征管制度建设三个层面。其中，税收基础制度关系税收治理的基础理念和价值原则，基本表现形式为税收基本法、税收征管法等；税收实体制度规定税收权利义务实体内容，基本表现形式为各税种实体法；税收征管制度关系税收实体权利义务的落实程序及实现方式，基本表现形式为税收征管体制机制。税收治理体系和治理能力是一个有机整体，推进税收治理体系的现代化与增强税收治理能力，是同一过程中相辅相成的两个方面。有了良好的税收治理体系，才能提高国家治理能力；反之，提高税收治理能力，有助于充分发挥税收治理体系的效能。

总体而论，税收基础制度、税收实体制度关乎税收治理体系，而税收征管制度关乎税收治理能力，三者的区隔与内在联系构成了税收制度建设的大逻辑。

国家税收制度作为一项系统工程，犹如盖一座大楼，首先必须要有一个稳固的基座（地基），在此基础上搭建一个基本的框架结构，进而进行功能性的分割布局以及相应装修。居于底端的税收基础制度就像大楼的地基一样，追求价值层面的耐久性，强调牢固扎实，②基础制度犹如一座建筑的地基，需要考虑耐久性，而要保证基础制度的牢固扎实，就要寻求将制度根基建立在普遍人性的基础上，从最大限度地防范自图便利的人性弱点的角度考虑制度安排，因此，能否公平有效地防止社会中任何强者（个人、有组织的集团或机构）垄断权力并公器私用是最起码的要求。但更具有形而上的顶层意义；居于中端的税收实体制度类似大楼的框架结构（四梁八柱），追求稳定性，是税收制度的核心载体；居于表层的税收征管制度犹如房间的功能性装修，追求适宜性，是落实税收基础价值理念和税收实体内容安排的程序保障。三个层面的制度在发挥各自功能的同时，通过一定程度的互动影响实现相互关联、相辅相成。具体如下图所示：

税收制度建设三层结构的系统逻辑

四、税收制度建设的基本路径选择

（一）税收基础制度建设：民生价值与税收法定并重

公平正义取向与税收法定原则是税收制度体系大厦耐久性的根基，是现代税收基础制度必须涵盖的两个要点。公平正义是其耐久性的内核，法定原则则是其耐久性内核的容器。我国现行税制肇始于1994年的税制改革，已经有22个年头了。其间虽然也有过全面推开“营改增”等不少的调整和修补，但总体格局可以说基本稳定。

经济社会的深刻变革是税收制度建设和税种改革的原动力。我国当前的主要矛盾和矛盾的主要方面，是在发展的同时带来了贫富悬殊、两极分化问题。国家统计局公布的2015年全国居民收入基尼系数为0.462，超过国际公认的0.4警戒线，国家统计局所公布的2003年至2014年中国居民收入基尼系数一直在0.47～0.49间波动。国富与民富并不矛盾对立，国富未必会导致民穷。事实上，20世纪初期以后市场经济发达国家的财政收入占GDP的比重由10%左右逐步上升到30%，甚至40%、50%，也是整个经济社会最为发展的时期，社会公众也同步处于相当富裕的时期。至少从实践来看，虽然政府税收比较多，但如果同时政府向公众提供的各种社会保障和社会福利、医疗卫生、教育文化、住房保障、交通设施、环境治理等方面的公共服务也多，相应地公众也就减少了这些方面的支出，实际上相当于公众增加了收入。在一定意义上而言，这就是发达国家的“高工资、高税收、高福利”的实质。当然，如果政府收税不是为了公众，而是为了满足少数人的利益，政府集中得越多，老百姓当然会越来越穷。客观地看，从2003年开始，我国中央政府已采取一系列政策措施避免出现这种坏的状况，民生政府建设卓有成效。比如，从财政上而言，政府通过努力调整财政支出结构，加大民生方面的支出，两极分化的趋势正在得以扭转。可以设想，假如没有这些税收或者财政收入的增加，以及由此转换而来的财政支出和公共品、公共服务的提供，恐怕绝大多数民众将更为贫穷，社会矛盾将更加激化。中央政府已经明确，要“更加注重保障和改善民生，促进社会公平正义”，同时还提出“创新、协调、绿色、开放、共享”五大发展理念，彰显了执政党对中国经济社会发展规律的认识水平的深化，是对发展经济学理论的丰富和发展。因此，在税收基础制度建设上，应相应进行结构性和适应性并重的改革，重要的是基于社会公平正义取向，以民生为出发点和落脚点，以公平正义作为检验和评判改革绩效的“试金石”。①从我国税制改革看，2014年6月30日中共中央政治局审议通过《深化财税体制改革总体方案》，明确要求坚持处理好政府与市场的关系，坚持发挥中央与地方两个积极性，坚持兼顾效率与公平，坚持统筹当前与长远利益，坚持总体设计和分步实施相结合。其中体现的就是理念指导下的标准把握问题。

落实税收法定原则，推进依法治税，是税收发展的基础，也是稳定器。近年来，税收法定观念逐步得到加强。①我国税收大部分不能法定，有着历史原因。1984年和1985年，全国人大及其常委会对国务院进行了两次立法授权，让渡了大部分税收立法权。客观而言，改革开放之初，税收立法授权在当时有一定的必然性和合理性，但是时至今日，已弊端丛生，也给法治中国的建立带来了不小的阻力。税权不能“关起门”来使用，更不能想怎么用就怎么用。可以说，税收背后必须体现最大限度的民主、最广泛的民意参与。但税收基础制度建设在法治化方面仍须进一步努力，将民生税收应有之义通过法律的形式固定下来，尤其是税收基本法缺位问题亟待解决。另外，税制改革先行还是税收立法先行呢？一方面，作为全面深化改革的先导，财税体制改革扮演着国家治理现代化基础和重要支柱的角色，税制改革时间紧、任务重、要求高，需要“摸着石头过河”，“胆子要大”；另一方面，“凡属重大改革都要于法有据”，税收法定最大限度地协调和平衡公民之间以及公民与政府之间的利益矛盾，以使公共税收管理活动取得公民最大限度的同意和认可，堪称税法领域的“帝王原则”。落实税收法定，应处理好法律规范稳定性与税收制度动态性、法律调整复杂性与税收调节灵活性、法治建设统一性与政策需求多样性等矛盾，把握好深化税制改革与完善税收立法的关系，区分轻重缓急，积极稳妥推进。

（二）税收实体制度建设：稳定收入与优化结构兼顾

满足财政收入是税收的基本职能，税收实体制度结构合理、科学高效是其职能实现的基本保证。当前中国的宏观税负水平既不能增加，也不宜减少。在党的十八届三中全会的决定中，完善税制有“稳定税负”“保持现有中央和地方财力格局总体稳定”两大约束条件。在此前提下，一“减”必有一“加”，在“给”与“予”、“舍”与“得”的关系中，次序有先后、空间有腾挪。一方面，为稳定税负，“营改增”腾挪出的税收空间，必将通过后续税制改革进行填补。财政赤字率从2015年的2.3%提高到2016年的3%，只是将调节年度税收的“水池”做大，长期来看“营改增”仍是结构性减税，不是总体减税；另一方面，为保持现有中央和地方财力格局总体稳定，中央、地方收入预算级次调整将伴随税制结构优化的始终。唯有如此，才不会因某个税种的增减，导致损害地方利益，或者削弱中央财力。

随着我国经济社会发展，现行税制结构性问题开始凸显。宜逐步提高直接税比重，在提升来自于自然人缴纳的税收收入比重的同时，逐步降低来自于企业缴纳的税收收入比重，有助于将基本上由企业“独挑”税负为由企业和自然人“分担”税负，更好地实现税收职能。

需要明确的是，无论从直接税、间接税的占比看，还是从自然人、法人直接承载纳税义务的占比看，我国现行税制结构与社会经济发展的实际是总体适应的，与税收征管能力、全社会税收环境也是总体匹配的。由此，我国税制结构的优化绝非一时之功，不可能一蹴而就，有一个自然的水到渠成的发展过程。

（三）税收征管制度建设：落实深化国税、地税征管体制改革

税收基础制度、实体制度运行绩效取决于税收征管制度，税收征管体制是税收征管制度落地的抓手和保障。税收征管体制内涵丰富，主要涵盖以下方面：一是税收的征管权限，这由央地财政事权划分决定；二是税收征管模式，或者说是税收征管资源配置格局；三是税收征管机构的设置，既包括分税制下国地税分设的两套机构设置，也包括国地税内部机构设置。

从总体上看，新中国成立以来，我国税收征管制度经历了以下变迁过程——两步棋。第一步棋：理顺税务人与税务机关的关系；第二步棋：理顺纳税人与税务人的关系。“两步棋”棋面虽不同，但落子一致。我国税收历史上的几次重大征管改革，虽然棋面皆不相同，改革的目的和路径却有相似之处。一是改革的基本目的是一致的，都是通过改革力求提高征管质量和效率。二是改革都把组织机构和职能的调整作为关注点之一，都呈现出更新变革式的体制调整。三是强调征管体制的环境适应性。历次改革都与当时经济形势相适应、与政府改革相适应、与税制情况相适应。接下来便是第三步棋：理顺国税地税机关的关系。在全面深化改革的大背景下，《深化国税、地税征管体制改革方案》拉开了深化国税、地税征管体制改革的大幕，推动服务深度融合、执法适度整合、信息高度聚合，着力解决现行征管体制中存在的突出和深层次问题。可以预期，国税地税关系从“你是你，我是我”向“你中有我，我中有你”演变，向“你就是我，我就是你”蜕变。

深化国税、地税征管体制改革的一个重要取向是推进税收治理的多元协同共治，客观要求有一套完善的“分工不分家”机制。在现有约束条件下，一方面，应注重保障相关独立主体的自治权，尊重分工，使其“在其位，谋其政”；另一方面，统筹各方面主体权责。整个税收管理系统应是一个互动融合的开放性系统，要进一步理顺中央和地方政府之间、政府部门之间、国税地税机关之间、征纳之间的关系，并将各主体纳入到税收综合决策机制中来。税收治理议题的提出、信息的披露与共享，以及决策的过程都应充分考虑各主体的意愿，尊重各主体在整个治理过程中的利益诉求，以保证各主体的参与度。从责任分配来看，应将税收治理责任按权力（利）合理分配，确保各主体承担相应的责任，并避免各自为政、相互掣肘或“各人自扫门前雪，不管他人瓦上霜”的情况。同时，加强责任监管，使税收治理的多元主体真正发挥相应的作用，产生“1＋1＋1＞3”的效果。

当前正在进行的深化国税、地税征管体制改革本质是税收职权、资源、人员的优化配置，是国家简政放权、放管结合、优化服务“放管服”改革在税收领域的实践。从本质上看，深化国税、地税征管体制改革和“放管服”改革是一致的，体制改革即职能转变和简政放权。首先，在职能配置上做“除法”，进一步推进简政放权。其次，在服务供给上做“加法”，进一步优化税收服务。再次，在监督管理上做“减法”，进一步创新税收管理。最后，在运行方式上做“乘法”，进一步落实税收法定。从税收主业视角看，征管体制改革应进一步着力驱动税收征管创新转型。

五、结语

本文研究基于税收制度建设是把国家税收权力关进“制度的笼子”的本质分析，从国家治理现代化视域检讨我国税收制度建设的基本定位，并从学理上搭建了税收制度建设的税收基础制度、税收实体制度、税收征管制度三层结构系统逻辑，诠释了税收治理体系和治理能力层面三者之间的内在逻辑关系，实际上也就是税收制度建设战略目标和战略举措问题。一言以概之，可以说，服务国家治理现代化是全部税收制度建设的基本定位取向，其中，推进民生价值与税收法定并重的税收基础制度建设是税收发展的稳定器，深化税收实体制度改革是税收发展的动力，深化国税、地税征管体制改革是税收发展目标落地的具体抓手。

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（责任编辑：启明）

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