审计期望差距探析

天津工业大学管理学院 杨继飞 天津市环保局 王洪阳

一、审计期望差距要素与形成机理

（一）审计期望差距要素 1988年加拿大麦克唐纳委员会以图示的形式描述了审计期望差距的构成要素，见图1。图1中，纵轴A代表公众对审计的期望水平，纵轴B代表审计人员理论上按照可能的审计准则要求可以实现的期望水平，纵轴C代表按照现有的审计准则要求实现的期望水平，纵轴D代表审计人员现在实际的期望水平，纵轴E代表公众认为审计人员应当实现的期望水平。各纵轴之间的距离代表审计期望差距的具体要素，包括AB、BC、CD、DE四段的内容。具体来说，AB段代表社会公众对审计师的不合理期望；BC段代表由于审计准则的固有局限性所导致的执业绩效缺陷；CD段代表虽然审计准则已经日趋完美，但是由于审计人员的过失或者欺诈行为，导致主观上的执业绩效缺陷；DE段代表社会公众由于对审计固有局限性缺乏了解，而对审计执业行为存在的不合理期望。因此，针对BC段和CD段，一般通过修订准则或者提高执业水平来应对。针对AB段和DE段，应加强和社会公众的沟通，改进公众对审计准则和审计执业行为的理解。在麦克唐纳委员会提出了审计期望差距要素之后，澳洲学者Porter（1993）提出了“审计期望——业绩差距”，将审计期望差距分为“审计业绩缺陷差距”、“审计准则缺陷差距”、“合理性差距”三部分。事实上，Porter和麦克唐纳委员会提出的审计期望差距基本相同。麦克唐纳委员会首先按照审计期望差距的内容分为准则的期望差和执业的期望差，然后再按照性质细分为合理部分和不合理部分。而Porter首先按照审计期望差距的性质分为合理部分和不合理部分，然后再按照内容细分准则的期望差和执业的期望差。国内学者对麦克唐纳委员会和Porter界定的审计期望差距要素进行了修正。胡继荣（2001）从准则建设情况出发，建议在“现在的准则”和“现在的执业”之间插入“现在可能的准则”。刘明辉（2010）从心理学视角分析社会公众和审计师的认知特点，从公众视角和审计师视角对审计期望要素做了重新分类和界定。李玉周（2012）基于审计准则的视角重构了审计期望差距要素的构成。

图1 审计期望差距要素

（二）审计期望差距形成机理 服务质量差距包括五个方面：管理者认识的差距、质量标准差距、服务交易差距、营销沟通差距、感知服务质量差距。该模型为分析审计期望差距形成机理提供了框架，服务质量差距模型应用于审计期望差距，具体表现如下：（1）准则制定者的理解与社会公众期望之间的差距。准则制定者可能事先并不清楚什么样的审计服务能够满足社会公众的需要，以及审计师应当提供什么水平的服务，即准则制定者不能完全理解社会公众对审计的期望。（2）准则制定者的理解与审计准则之间的差距，即主客观的原因造成审计师无法制定完美的审计准则。首先，存在的客观条件限制。如国内企业到境外上市，需要按照所在国的审计准则要求接受审计，客观上无法将国内外的审计准则统一。因此，即使审计准则制定者了解企业的这些要求，也无法实现社会公众的愿望。其次，存在的人的有限理性限制。纵使准则制定者能够理解社会公众的期望，但由于有限理性的存在，准则也无法完全实现公众的期望。（3）审计准则与提供的审计业绩之间的差距，即审计师未能提供合乎审计准则要求的服务。DeAngelo认为，审计质量是审计师发现并报告错报的联合概率，因此，审计业绩不仅取决于审计师的独立性，还取决于审计师的专业胜任能力。由于审计师专业胜任能力的缺乏，审计业绩未能达到审计准则的要求；审计师未能保持独立性，而发表了不恰当的审计意见，同样导致审计业绩未能达到审计准则的要求。（4）实际审计业绩与公众感知业绩之间的差距。近些年重大的审计失败案例被媒体广泛报道，对注册会计师的声誉造成巨大的损害，同时，由于公众对审计的认知能力有限，这些报道和宣传也对公众感知形成了负面的影响，导致公众对审计工作业绩的评价过低。（5）期望审计业绩与感知审计业绩之间的差距。对公众来说，期望的审计业绩是指时间和成本一定的情况下提供审计服务的数量和质量，而过多的媒体报道和渲染极大的提高了被审计单位最初的期望水平。如果审计师存在审计缺陷，则公众的感知的审计质量会更低。

二、审计期望差距与审计法律责任的关系

审计期望差距是审计法律责任形成的根本原因，审计职业界与社会公众之间期望差的大小，决定着审计职业界承担法律责任的程度，且处于动态变化中（图2）。

图2 审计期望差距与法律责任

（一）审计职业界与社会公众关注点不同 审计职业界无法满足社会公众的要求，主要原因在于双方的关注点不同。一方面，审计报告意见类型是社会公众作出投资决策的依据，因此仅仅关注审计结果，期望审计结果无缺陷；而职业界认为只要完全按照审计准则的要求开展工作，在工作中保持应有的职业谨慎，即使没有发现财务报告中存在的错误和舞弊，也不应承担法律责任，因此审计职业界更加关注审计过程，期望审计过程无缺陷。另一方面，社会公众不仅期望审计报告能够能够提高会计信息的有用性，而且还期望审计报告能够对会计信息的可信程度提供绝对保证；而审计职业界只能提供合理保证，不能将审计看做是对被审计单位持续经营所做的绝对保证。

（二）审计期望差距呈动态变化 审计职业界提供的审计服务和社会公众的期望随着外界环境的变化而变化，因此审计期望差距也是动态的。随着审计准则的修订、审计技术的改进、社会公众对审计作用的逐渐认识，社会公众期望与职业界期望之间的差距会逐渐缩小，但是永远不可能弥合。“厄特马斯主义”是判决注册会计师对第三人承担民事法律责任的重要依据，但是该原则的应用具有很大的不确定性，容易受到外界环境变化的影响，包括社会公众期望的影响。“厄特马斯主义”初始确立时仅将注册会计师承担法律责任限定在重大过失和欺诈，不包含普通过失。但是自从20世纪80年代开始，鉴于社会公众对职业界期望的进一步提高，许多法院判决时扩大了“厄特马斯主义”的内涵，判定注册会计师也会因普通过失而对第三方负有责任。

三、审计期望差距缩小措施

（一）缩小审计业绩缺陷差距 审计业绩缺陷差距是审计师未能遵循现行准则而导致的业绩存在缺陷。这种业绩缺陷往往带来审计失败。总的来说，通过法律诉讼压力和职业界自身的努力来提高审计质量是缩小这部分审计期望差距的根本方法。尽管诉讼是一种有效的手段，但却是一种滞后的方法，当审计师被提起诉讼时，审计报告使用人的损失已经发生。因此，从职业界自身的努力来看，最有效的方法是遵守审计准则、职业道德守则，尤其关注审计师的胜任能力和独立性，提高审计技能以及对所有可能存在的重大非法行为保持应有的谨慎。

（二）缩小审计准则缺陷差距 当审计准则为审计业务提供了不恰当的指导时，准则就存在缺陷。即使审计师的工作完全遵守了审计准则，也不能达到公众的合理期望要求，因此形成审计准则缺陷差距。缩小此类差距，可从通过修订审计准则、多样化审计准则制定主体加以解决。关于法律责任的争论对发达国家审计准则的制定产生了积极的影响，职业界通过对审计期望差距的研究，认识到有责任根据公众的期望、关注和批评来改善审计准则，以利于审计师的业绩更接近于公众期望。例如，早先美国等发达国家的职业团体并不愿意将审计师的责任扩大到查找舞弊方面，但是仍然通过不断修订审计准则来满足日益高涨的查错防弊的公众要求，如1988年AICPA连续发布了九个相关准则，被称为“期望差距准则”。要缩小审计准则缺陷差距，就必须改变准则制定团队的人员构成，使审计准则反映各方诉求。准则制定队伍不仅应当包括审计师、还应包括投资者、债权人、甚至法律界人士。

（三）缩小合理性差距 不合理的审计期望差距源于社会公众与审计师之间的信息不对称，主要表现为社会公众对审计师执业业绩存在的误解。职业界与社会公众之间的有效沟通，是缩小不合理期望差距的良方。对于社会公众而言，由于专业知识的限制，审计执业的整个过程无异于一个“黑箱”，他们所能够理解和运用的只能是审计报告。审计报告应该包括哪些内容，曾经出现过两种截然不同的观点。第一种观点是以莫茨和夏拉夫为代表的“符号论”，认为审计报告可以简单到将大量的技术成本压缩为几个符号；第二种观点来自于科恩委员会，认为审计报告使用者并不熟悉审计的固有局限性，以及管理层责任与审计责任的区别等事项，因此有必要在审计报告中增加一些解释性的内容。目前，世界各国所采纳的是科恩委员会的观点。因此，提供足够信息量的审计报告也是减小不合理期望的必要手段。

［1］胡继荣：《论审计期望差距的构成要素》，《审计研究》2001年第1期。