绿色会计与可持续发展研究*

中南财经政法大学会计学院 刘秋平 安徽财经大学商学院 叶方同

一、引言

国民生产总值（GDP）被公认为是衡量国家经济状况的主要指标，不仅可以反映一国的经济表现，也可以反映一国国力与财富，是政策制定者和投资者的重要决策指南。但是GDP的增长并没有反映社会福利和国民幸福质量等一些至关重要指标，如卫生保健质量的变化，教育程度，自然资源的数量和质量等。GDP增长的计量过于狭窄，仅是对经济增长的计量而不是对国民财富的计量。政策制定者需要恰当的指标确保政策的制定和投资项目能使当代和后代的财富最大化。这意味着需要改变、发展国民收入核算体系，反映决定盈余的全部资本存量。在核算体系也需要引入反映对人类福利做出贡献的生物多样性和生态系统服务功能的宏观经济和社会指标。因此致力于推动绿色会计在国际范围内的普及和发展很有必要，国民核算系统的调整应包括自然资源的产品和服务价值。

绿色会计是一种尝试在企业经营财务成果中考虑环境成本的会计形式，是了解自然环境对经济影响的重要工具。绿色会计提供的数据和信息可以用来确定参与经济发展有关的自然资源和因污染与资源消耗所涉及的成本。企业环境会计的最初动机是培养与环境有关的成本意识，反过来也有助于获得降低和避免该类型成本的识别技术。借助绿色会计可以影响公司经营财务成果的环境成本，如，通过温室气体（GHG）排放特定过程的记录和报告来确定公司经营业绩。然而，传统会计系统被认为没有考虑对自然资源的新需求或现存需求，对自然资源的这种需求可能破坏经济成就和发展的稳定性，自然资本的损耗、环境恶化作为经济活动的社会成本，也是GDP核算中的非市场性产品账户。国际会计联合组织认为绿色会计是“对环境和经济绩效的管理，通过完善和实施与环境有关的会计系统和实务处理，包括一些公司的报告和审计，绿色会计涉及生命周期成本，全部成本会计，利益估算和环境管理战略计划。”而且，可持续发展联合委员会强调绿色会计系统从内部决策制定中产生信息，该信息的焦点可能既不是实物的也不是货币。联合环境保护组织推测“绿色会计的目的是披露环境成本，引起公司股东的注意，促使他们降低或避免这些成本，同时改善环境质量。”随着绿色消费意识的增强，公司越来越期望公司战略与环境能主动融合，制定长远发展战略以保证减少碳足迹，减少环境影响，充分利用自然资源，提升能源效率，降低成本，同时履行社会责任。

二、文献回顾

Aronson和Lokfgren认为，随着生态灾难和地球生态系统退化，政府和企业都被要求对环境负有责任。企业管理者在考虑提升企业利润或保护环境时负有伦理责任。因此在企业或组织被迫处理他们造成的污染之前，应该制定标准，量化测量标准来控制企业活动可能导致的环境污染。大部分的环境破坏都不可能重建，所以最好的措施是进行提前预防而不是尽量避免。Asheim认为，绿色或环境会计系统的建立是为了预防环境污染或破坏。该系统应包括影响生产电力和消费环境所考虑的经济措施。在该过程中发电厂也应充分认识到受此影响产生的自然资本，并采取相应的行为进行规避。Rubenstein认为采用财务模式进行环境管理应该解决伦理问题，这对企业经营管理非常重要。

环境问题的重要性不断得到重视归因于持续不断的环境退化和环境灾难的发生。Lafontaine在他的文章中提出如下观点：日常生活中涉及的环境问题，考虑他们所涉及的经济、法律、会计、财务和技术水平是必要的。从经济方面考虑环境问题，诸如产品或服务的成本，企业应尽可能的节约以降低自然资源的消耗，确保达到对消费者环保方面的健康需求。企业也承担环境风险方面的责任，该责任的主要是因为违反环境立法所带来行政处罚。

绿色会计和可持续发展密切相关。Gary Otte认为，通过绿色会计体系的实施，企业可以获得一定的内部或外部效益。他认为温室气体（GHG）会计对排放应进行记录、核算和报告。公司和供应商之间的沟通过程可通过GHG会计的实施进而降低成本。Heba Y M和Yousuf通过调查，界定绿色会计概念，探索开发环境报告的技术，确保政府利用，并在进行交易时对产生的外部效应负责。而且，随着绿色会计的发展，环境绩效计量也得以提高。环境和企业经营方针政策在一定程度上融合，公司面临着制定和实施生产经营战略时关注绿色会计的挑战。

国际自然保护联盟（IUCN）（2003）详细介绍了绿色会计，并讨论了国民核算系统和环境的相关内容，以及环境会计在有关国民核算现存体系中存在的优势。该研究的主要目的是提供合适的解决方案，绿色会计不能超越社会，实现与可持续发展的融合。Haripriya明确了绿色会计的重要性，现存的GDP会计核算体系对可持续发展不利。绿色会计框架的提出是基于这样的事实：现存GDP核算体系计量的是经济增长而不是国民财富的计量。一套财务和非财务指标对管理者制定成功决策来说是至关重要的。这些措施考虑了诸多方面的需求：战略目标、策略、资源、实力以及与这些领域有因果关系的因素等。可以依靠可持续发展会计工具实现企业更持续和更可靠。

联合国可持续发展司（UNDSD）（2001）颁布了名为“提升政府在促进环境管理会计的角色”的报告，在该报告中描述了与环境管理会计相关的特定原则和措施，以国家环境管理会计指导方针及框架下的环境成本量化技术为重点。根据该报告，无论传统成本会计和非环境成本账户都蕴含在企业管理中。企业在管理和发展过程中，在一定程度上低估了环境成本的影响。联合国经济和社会事务部统计司（ESASD）与世界银行、世界卫生组织等组织开展的千年生态系统评估（MEA），旨在推动生态系统的保护和可持续利用、促进生态系统对满足人类需求做贡献。目的是评估世界生态系统、植物和动物面临的威胁。管理者和政策制定者尽管认为该评估体系在管理中考虑环境和经济账户比较复杂，但凭借环境账户，可以为国家监控提供一个良好的基础，在每个发展阶段更好地实施可持续发展战略，并适时制定政策进行干预。

Arroyo认为传统的管理会计制度过于复杂，原因在于过去对环境和社会信息这些因素的确认、计量、记录和报告存在问题。Lehman的主要贡献在于艺术的解释管理会计，寻求探索自然界奥秘的方式。会计研究的主要目的是解释与管理会计学科相关的现实问题，如全球变暖、碳排放和可持续发展的考虑等。Lansiluto和Jarvenpaa研究绩效管理体系的重要性在于其包含了环境管理措施的平衡计分卡。在绿色平衡计分卡中，他们讨论了支持和确保绩效管理体系包括识别更好环保措施度量的重要性。绩效管理体系的变化在于除了兼顾股东、客户和员工之外，对其它利益相关方也持开放态度，构建全新的利益相关方框架。环境危机使公众对企业的社会角色提出更高要求，也迫使企业转向新的管理思路和工具。

我国绿色会计的研究始于上世纪90年代，绿色会计的理论研究和实践工作都取得了一定成果。一类研究成果是从会计学的延伸来研究绿色会计，认为环境会计是会计学理论的完善与发展，是对会计学确认、计量、记录和报告等涉及环境的处理进行研究；另一类是从可持续发展管理，环境经济学角度出发，完善企业环境管理，以解决企业经营活动中的环境外部性，进行环境成本核算，实施企业层面的管理。有关绿色会计和可持续发展相关的文献，最终目的是提出与环境管理相关的理论模型，并采取一定的会计手段帮助企业制定决策，实施可持续发展战略，从而更好地实现环境绩效。

三、绿色会计模型构建

绿色会计领域的实证研究相对较少，大部分是定性研究。绿色会计系统的建立应确保能够确认不同企业和组织的环境绩效。现有文献集中于可持续性但并没有在企业编制预算时提出具有指导性的具体措施。可持续发展是指既要满足现代人的需求又不损害后代人满足需求的能力，是经济、社会、资源和环境保护协调发展，它们是一个密不可分的系统，既要达到发展经济的目标，又要保护人类赖以生存的自然资源和环境，促进人类之间以及人类与自然之间的和谐。社会、企业组织实施该管理系统称为可持续发展管理。可持续发展会计优于传统核算的优势在于其充分考虑所产生的外部效应。成本会计效益比率在衡量企业风险控制方面、调整成本和管理费用、信息披露方面是比较的有效指标，可以更好反映可持续发展实践。绿色GDP核算将环境污染与生态恶化造成的经济损失货币化，有效减少企业发展外部不经济现象。它们报告的主要基础信息反映了国家经济的当前现状。然而收益表报告在反映环境治理方面出现一系列前所未有的困难。渐增的政府和客户压力增加了环境成本和未来外部效应内在化成本。本文试图分析、讨论可持续发展会计措施与决策相关方面的货币计量、成本、收益、现金流相关的能量流和能源相关的成本等。实施环境管理会计（EMA）是很重要的，辨识和度量当前生产流程的环境成本以及采取污染预防或清洁流程的经济效益的各个层面，并将这些成本和效益集成到日常业务决策中的一种机制，为组织内部核算和决策服务。

（一）绿色会计概念模型构建的关键点 概念框架模型中迫切需要建立促使企业更关注环保的规章制度。框架模型中应包括公司对环境、环境威胁、外部环境对组织的影响与关系、以及对环境对行业影响的计量等方面责任。如Heba Y M和Yousuf提出的绿色会计概念框架，在他们的研究中开发了环境报告概念技术，促使政府充分利用概念框架，使企业在外部效应方面更加负责。他们所使用的技术在计量环境影响方面更有利。Cullen提出的模型包括有效的成本分配措施，制定更好的成本会计措施，在企业管理过程中进行更好的决策，并充分披露信息。本文基于有关环境会计核算的大量文献，根据以前文献搜集的证据构造包含八种不同指标的多层模型（如图1）。该模型旨在提供目前开展有关绿色会计和报告实践的理由。在该模型中提供了绿色会计模型的影响因素，但也没有否认可能影响模型的其它因素。概念模型的提出有利于企业更加关注环保，实现可持续发展。

图1 绿色会计可能的概念模型

（二）可持续发展要求 企业长期可持续潜在的需求带来了会计准则和实务方面的某些转变。迄今为止，可持续发展在财务报告的特定领域已经带来变化，但是在一定程度上仍然处于边缘化状态。这些变化包括：一是某些企业的社会责任报告，另外一个是可持续发展报告。但是可持续发展还没有渗入到财务和会计报告的核心。为了反映可持续发展方面的信息，根据以往研究总结出环境会计的核算方法如表1所示。为了减少过多的特定环境活动，甚至重构这些活动过程，需要选择使用各种技术方法，进行对外披露。

表1 绿色会计核算方法信息

四、结论与建议

绿色会计已经成为会计学研究方面一个比较有影响的学科，越来越受到利益相关各方的关注。用绿色会计的基本元素来描述环境在经济中发挥的作用，以及借助绿色会计核算方法对经济问题进行宏观分析，从而，对社会、企业的发展产生经济可行的路径。本文分析了各种不同研究人员从宏观及微观方面对环境责任和可持续性的进行各种研究。相对于西方国家，新兴发展中国家有关社会和环境会计的文献非常有限。在新兴和欠发达国家，他们的社会经济发展状况也显著不同。企业承担着社会和环境方面的责任，有责任在企业经营活动中进行可持续发展核算，反映环境绩效。企业会计人员和管理层不得不不接受这种事实：投资项目若违背了重要的生态功能将不会通过，即便它们相当有利可图或可以有效实施。有更多环保倾向的管理者将说服客户接受全球清洁活动时更大份额的参与责任。内部会计人员将与环境工程师合作，向他们普及有关环境责任的方法和需要计量符合环境法规的统计方法，从而更有效的推行绿色核算理念。

在进行绿色会计核算时，一些公司试图把环境成本和产品及服务相联系，但是由于分配成本的方法运用不恰当导致公司管理层不仅没有获得有关真正成本和利润的信息，而且无法达到维护或改变生产或服务过程决策活动的目的。这将影响企业进行有效量化后续收益以及进行正确的产品定价和维持企业竞争力的经营活动。绿色会计的实施也面临着很多现实问题，如缺乏信息支持，专业人员以及缺乏相对应的国际会计模式。近年来，努力发展环境信息系统导致相应的管理系统（环境管理体系）面临有关复杂环境数据处理的问题。未来发展新趋势进程可预见一个更积极的环境规划通过识别和减少环境成本，从而提高企业盈利能力。

本文的贡献和环境会计的其它学术工作并不完全从商业角度出发，同时不包含现实世界中实施的激进观点。本文试图指出有关环境会计实务实施最有效可行性的关键理论政策及相关处理的较大敏感性。未来研究的重点完全认识到环境会计的发展和当前环境会计实务的实施是一个可行的工具拓展，记录所有敏感性的问题，以实现企业的可持续发展，进而促进经济社会的和谐发展。

［1］沈洪涛：《企业社会责任和环境会计的目标与理论基础——国外研究综述》，《会计研究》2010年第3期。

［2］许家林：《环境会计：理论与实务的发展与创新》，《会计研究》2009年第10期。

［3］许家林、蔡传里：《中国环境会计研究回顾与展望《会计研究》2004年第4期。

［4］杨世忠、曹梅梅：《宏观环境会计核算体系框架构》，《会计研究》2010年第8期。

［5］袁广达：《基于环境会计信息视角下的企业环境风险评价与控制研究》，《会计研究》2010年第4期。

［6］周守华、陶春华：《环境会计：理论综述与启示》，《会计研究》2012年第2期。

［7］Ameana，Lee sp，Deviss.The influence of governance structure and strategic corporate social responsibility toward sustainability reporting quality.Business Strategy and the Environment.2014（23）.

［8］Cullen,D.Sustainability Management Accounting System （SMAS）:Towards a Conceptual Design for the Manufacturing Industry.Journal of Business& Economics Research.2010,（4）10.