会计专业增值税教学方法探析*

河南科技大学管理学院 李宝锋

一、增值税学习的起点和核心：税款抵扣制度

要了解增值税，就要了解税款抵扣制度，它是学习增值税的起点和核心。可通过一个例子来对税款抵扣制度进行解读。若某商品的生产加工需要经过三个阶段，甲企业是产业链中最上游的企业，生产A产品以100元卖给乙企业，乙企业继续加工成B产品以200元卖给丙企业，丙企业继续加工成C产品以300元卖给最终消费者。如果不实行税款抵扣制度，简单的对商品课税，若税率为17%，那么该商品的整体税负T＝100×17%＋200×17%＋300×17%＝102元。如果实行税款抵扣制度，对增值额课税，若税率仍然为17%，那么该商品的整体税负T＝100×17%＋（200－100）×17%＋（300－200）×17%＝51元，也就是最终售价300元的17%。之所以税负T相差51元，是因为对商品课税存在严重的重复征税，产品A和B分别多征了两道和一道的销售税。产品生产、加工与销售的链条越长，商品税制下可能存在的重复征税情况就越严重。对增值额征税，实行税款抵扣制度，逐环节征税，逐环节退税，不管产品生产、加工与销售的链条有多长，税负T只与最终卖给消费者的售价相关，并由消费者承担。只要最终售价不变，则总体税负就不变，不存在重复征税问题。企业可以自由的通过协作化生产方式加强上下游企业的协作，每个企业都专注于最擅长的领域，这样更有利于充分利用资源，提高生产效率和产品质量，不断降低生产成本，并最终促进经济和社会的发展。因此，增值税符合不偏不倚原则，或称为税收中性原则，也就是征税不对企业经营决策产生影响。由于增值额计算难度太大且人为因素较多，因此我国采用扣税法来计算增值税应纳税额，即销售额乘以税率为销项税额，购进货物或劳务所支付的税额为进项税额，应纳税额等于销项税额减去进项税额。为了税款抵扣的便利，增值税实行价外税，增值税专用发票作为重要的税额减去进项税额。为了税款抵扣税凭证，其价税是分离的。

二、增值税在税收体系中的地位：基于增值税与营业税对比

营业税是人类文明历史上最古老的税种之一，在没有增值税之前，对所有企业经营行为都征收营业税（或营业税性质的税，惟未名营业税）。增值税于1954年最早在法国开征，由于其有效地解决了传统营业税的重复征税问题，迅速被世界其他国家采用，目前已有170多个国家和地区开征了增值税，征税范围大多覆盖所有货物和劳务。

我国实行增值税与营业税并行的制度。增值税征税范围包括销售或进口货物，提供加工、修理修配劳务。货物是指有形动产，而加工、修理修配的对象也为货物。因此，增值税的征税范围可以理解为货物的销售、进口、加工和修理修配。营业税的征税范围为销售不动产、转让无形资产及提供应税劳务。应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务，实际上就是除了加工、修理修配之外的其他劳务，而不动产、无形资产与有形动产（即货物）是对应的。因此，增值税和营业税的征税范围是互逆或互补的，两者共同构成了国民经济的整体，一种销售商品或提供劳务的行为不可能既交增值税也交营业税，又不可能既不交增值税也不交营业税，而是要么交增值税，要么交营业税。由于我国实行的是不完全的增值税制度，货物生产需要消耗劳务和其他货物，劳务提供也需要消耗货物和其他劳务，因此，货物销售和劳务提供实际都存在重复征税的问题，加重了纳税人的负担，不利于转变发展方式和优化经济结构。“营转增”已在部分地区的部分行业开始试行，以后将有更多的行业由征收营业税转为征收增值税。

本文根据征税环节的不同将我国现行18个税种分为三类，如表1所示，在交易环节征收的税种多达11种。增值税和营业税是在交易环节征收的两个最基本的税种，其他由卖方或买方缴纳的税种都是属于特定征收，也就是在征收增值税或营业税的基础上对特定的商品或劳务再加征一道调节税，以体现对特定行业或商品的调控作用。因此，通过对我国税种结构的分析，可以看出增值税在整个税收体系中具有特别重要的地位，不仅在税收收入中占的比重最大，而且是其他一些税种征收的基础。随着增值税征税范围的扩大，其重要性会更加显著。

表1 根据征税环节划分的我国现行税种分类表

三、增值税重新解读：基于经济、法律、会计及理财维度

在增值税法教学中，要从经济、法律、会计、理财四个维度深入把握。（1）经济维度。税收从根本上说是一个经济问题，体现了社会财富在国家和纳税人之间的分配关系。增值税在我国税收收入中所占比重最大，同时又具有税收中性的特点，征税不影响企业生产组织的形式，有利于经济效率的提高，因此是一个良税。增值税转型解决了固定资产投资存在的重复征税问题，有利于企业设备更新和技术升级，提高其整体竞争力。随着“营转增”试点地区和范围的不断扩大，增值税不重复征税的优点将得到更大程度的体现。（2）法律维度。有税必有法，无法不成税。学习增值税，一般都是从相关法律法规学起，这些法律法规是对税收征纳的规范，体现了国家的立法意图。增值税学习中有些法律言语需要特别注意，比如“货物”特指有形动产，“非正常损失”仅指因管理不善引起的丢失、毁损等，而不包括自然灾害引起的损失。如果理解不到位，就会在工作中出现错误，多交或少交税款，甚至可能给企业带来严重后果。（3）会计维度。涉税业务的处理及纳税申报是会计人员的重要工作。税收政策的变化会影响到纳税人的利益，需要会计人员准确核算，并能给企业决策提供依据。（4）理财维度。会计人员不仅需要“会计算”应纳税款，还需要“会算计”，懂得如何运用税法知识，规避税收风险，合理减低税负。企业在进行经营决策时一定要考虑税收的因素，避免不了解税法而遭受损失。增值税特别需要注意的就是“免税陷阱”，由于增值税税款抵扣制度的特殊性，对某环节产品免税，相关企业不一定真正受益，反而还可能利益受到损害；同时税收收入不一定减少，反而还可能增加。如果对增值税制度理解不够深入，贸然享受免税优惠的话，很可能会使企业受损。

四、增值税应纳税额计算例析

增值税一般纳税人实行税款抵扣制度，既要计算销项税额，又要计算进项税额，销项税额和进项税额各自涉及很多因素，并且各个因素之间又有内在的联系。相关教材包括CPA教材大多都是对增值税相关政策的简单罗列，其逻辑体系并不清晰，更没有对各个因素间内在的联系进行阐述。学生在学习时由于脉络不清晰，很难理解和把握。如图1所示，笔者将增值税销项税额分解为增值税征税范围、销售额、纳税义务发生时间及税率等四个因素；进项税额分解为准予抵扣进项税额、不得抵扣进项税额、进项税额转出及抵扣时间等四个因素。在教学中采用八步法（如图1），把这八个因素一一讲解，并探讨其各个因素间的内在联系。笔者以中秋节发月饼是否应该征收个人所得税为例，探讨增值税八步法。

若某企业中秋节前将一批月饼送给员工和客户，如果月饼是外购的，那么增值税如何处理？如果月饼是自产的，增值税又如何处理？

图1 增值税应纳税额计算八步法

（1）征税范围。增值税的征收范围包括货物的销售、进口、加工及修理修配，这是其一般规定，一些特殊项目和特殊行为还需要进一步分析。将月饼送给员工和客户，涉及到增值税的视同销售。增值税暂行条例实施细则第四条规定：将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，属于视同销售货物。本例中，将外购的月饼送给员工，不属于视同销售；将自产的月饼送给员工，将外购、自产的月饼送给客户，属于视同销售行为，应该计算其销项税额。

（2）税率。税率是计算税额的尺度，也是衡量税负轻重与否的重要标志。我国增值税采用比例税率，根据行业或产品不同分别实行基本税率（17%）、低税率（13%）和零税率。本例中的月饼税率为17%。

（3）销售额。增值税销售额包括向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用一般是含税的销售额，计算时需要还原为不含税的销售额。对视同销售征税而无销售额的，按下列顺序确定销售额：一是按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；二是按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；三是按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。本例中，如果是自产的月饼，其销售额应该按照上述第一种或第三种方法确定；如果是外购的月饼，应该按照上述第二种方法确定销售额，一般来说买价应视为其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格。

（4）纳税义务发生时间。纳税义务发生时间就是增值税销项税额确认的时间，本例中应为月饼移送的当天。应当特别注意纳税义务发生时间与会计上收入确认时间的区别，如采取赊销或分期收款方式销售货物且有书面合同约定收款日期的，纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期当天，而会计上收入确认的时间一般为销售的当期。若发生赊销业务，合同约定6个月后收款，则在销售当期确认会计上的销售收入实现，但不确认纳税义务发生，会计分录为：借记“应收账款”，贷记“主营业务收入”。6个月后收款时，不论是否收到货款，均应确认纳税义务的发生。如果收到货款，则会计分录为：借记“银行存款”，贷记“应收账款”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。如果没有收到货款，则会计分录为：借记“银行存款”，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

（5）准予从销项税额中抵扣进项税额。增值税实行“以票控税”法，要想抵扣进项税额，必须取得合法合规的发票等扣税凭证，具体包括四种情况：增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或销售发票、运输费用结算单据或运输发票。本例中，如外购月饼，应当取得增值税专用发票；如自产月饼，则应取得生产月饼购入的原材料相关的发票。

（6）不得从销项税额中抵扣进项税额。合法合规的增值税扣税凭证是准予从销项税额中抵扣进项税额的必要条件，但不是充分条件。能否抵扣，还要看购入货物的用途，增值税暂行条例第十条规定了不得抵扣进项税额的情况。本例中，外购送给员工的月饼，其进项税额不得抵扣。而外购月饼送给员工，恰恰不属于视同销售行为。从公平税负的角度，销项税额和进项税额是对应的，原则上不应该出现能够抵扣进项税额，却不计算销售税额的情况，也不应该出现需要计算销项税额，却不能抵扣进项税额的情况（纳税人自身的原因除外）。本例中的几种情况，销项税额与进项税额是一一对应的，将外购的月饼送给员工，不属于视同销售，同时其进项税额也不得抵扣；将外购、自产的月饼送给客户，将自产的月饼送给员工，属于视同销售行为，应该计算其销项税额，同时进项税额也可以抵扣。

（7）进项税额转出。已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务，发生《增值税暂行条例》第十条规定的情形（即用于非增值税应税项目、用于免征增值税项目、用于集体福利或个人消费、购进货物发生非正常损失、在产品或产成品发生非正常损失等）的，应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减；无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。本例中，如果购入月饼时是准备赠送给客户的，抵扣了进项税额。后来又把部分月饼送给了员工，这时原来抵扣过的进项税额，就应该转出。

（8）抵扣时间限定。为了防止人为调节各期的税负水平，增值税暂行条例对进项税额抵扣的时间做出了规定。增值税一般纳税人取得的2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、货物运输业统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

［1］吕静宜：《增值税视同销售与进项转出的教学方法》，《财会月刊》2013年第16期。