收入准则的国际变化及我国的应对

李现宗++张启

【摘 要】 国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）于2014年5月联合发布了新收入准则——《源于客户合同的收入》，在全球范围内引起了广泛关注。文章从对比新收入准则与现有准则的变化出发，探讨新收入准则对我国带来的影响，并就如何应对新准则的变化提出一些看法，以期能在准则过渡期为相关部门、企业提供参考。

【关键词】 收入准则； 国际变化； 确认模型； 计量基础

中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）19-0009-04

一、引言

收入作为企业一项关键的业绩指标，反映企业的盈利能力，是企业计算营业利润的起点，也是补偿企业资源、劳动力等耗费的唯一来源，还是企业缴纳税费的重要项目。收入信息一直以来都是财务报表使用者评估企业业绩和财务状况的关键数据，用于企业间的对比，也是企业进行盈余管理的重要对象，因此备受报表使用者、会计理论界和实务界的重视。如何规范收入的确认和计量，确保财务报告真实、可靠地反映收入信息，成为世人普遍关注的焦点。

收入的确认、计量是一个十分复杂的过程，受经济发展水平、相关法律法规、会计人员职业水平等因素制约，和经济环境有着密切的关系。经济环境发生变化，会计作为国际通用的商业语言，收入确认、计量的标准也应随之发生变化。随着经济全球化，新兴行业不断涌现，营销方式、结算方式复杂多样，收入确认准则自身存在的缺陷和差异越来越明显，使得收入的确认、计量变得越来越困难，直接影响到企业确认、计量经营成果和所提供财务信息的质量。因此，客观上要求各国采用相同的会计准则来规范收入的会计处理，制定一套系统、高质量的国际收入准则来规范收入的确认、计量显得尤为必要。

二、新收入准则修订的背景

作为IASB和FASB联合研究改善的计划项目之一，自2002年开始，双方就启动了收入准则的联合研究项目。在新的收入准则修订发布之前，国际会计准则（IAS）和美国公认会计原则（GAAP）对收入确认的规定并不统一，且在实践中均存在缺陷。在2002年以后的国际财务报告准则计划变革中，将准则制定导向由原来的规则导向型转向了原则导向型，但先前的收入准则分布为IAS18（收入）、IAS11（建造合同）以及相关解释公告，都是在规则导向型下形成的，只能提供有限的指引，难以应对较复杂的交易，如同时包含多项要素安排。GAAP也是规则导向型，虽然包含广泛的收入确认观念及许多针对特定产业或交易的收入规定，但该观念及规定有时会导致具有类似经济实质的交易作出不同的会计处理。

为了消除现行收入确认的不一致性和缺陷，提供一个更健全、统一可比的收入确认框架，2007年IASB和FASB决定以“资产负债观”作为修订收入准则的基本理念，2008年发布了《关于与客户签订合同中的收入确认的初步观点》，提出了基于合同的收入确认原则，并采用交易价格作为合同收入确认的计量基础。2011年发布《征求意见稿：源于客户合同的收入》，在保留核心原则的基础上又提出客户合同收入确认的五个步骤，并于2014年5月28日联合发布了《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》（IFRS15），要求自2017年1月1日或以后日期开始的期间生效，允许提前采用。

三、新收入准则的主要变化

与先前收入准则相比，IFRS15在制定理念、目的、适用范围、收入确认模型、收入确认与计量、收入披露等诸多方面进行了修订改进，同时出现了一些新概念。

（一）准则制定理念的变化

先前的收入准则遵循“收入费用观”（即能够引起经济利益流入的就可能确认为一项资产，能够引起经济利益流出的就可能确认为一项负债），采用风险报酬转移模型确认收入；而IFRS15则是遵循“资产负债观”（即拥有一项权利就可能确认为一项资产，承担一项义务就可能确认为一项负债），因此，采用权利义务转移模型确认收入。同时，以“合同”代替“交易”，只规范基于与客户签订合同而产生的收入，不仅实现了从“收入费用观”到“资产负债观”的转变，而且还使收入的确认符合收入产生过程中的法律要求；不仅克服了“收入费用观”易产生不符合资产负债定义的递延项目的缺陷，而且更符合财务会计理论发展的趋势（唐滢滢和汪祥耀，2014）。与收入费用观相比，根据合同资产及合同负债的变动确认收入，便于明确合同交易或事项对企业财务和经营状况产生的影响及后果，进一步反映了经济实质，提高了确认收入的相关性。

（二）准则制定目的的变化

IFRS15制定的目的是建立企业应采用的原则，以对财务报表使用者报告有关客户合同所产生的收入与现金流量的性质、金额、时点及不确定性的有用信息。为符合此目的，将核心原则确定为，主体确认收入的方式应当反映向客户承诺转让商品或服务的模式，确认的金额应反映主体预计因交付所承诺的商品或服务而有权获得的对价金额。这一目的充分体现了原则导向型下资产负债观所要求的权利义务转移模型。

先前的收入准则制定的目的旨在阐明对于一定类型的交易和事项形成的收入所作的会计处理；对应的收入是指企业在正常经营业务中所产生的收益，可以有各种名称，包括销售收入、服务收费、利息、股利和使用费。这一目的充分体现了规则导向型下收益费用观所要求的风险报酬转移模型。

从IFRS15制定目的来看，虽然要求报告收入与现金流量等相关信息的披露，但由于可能存在一定的收款风险，如果在应用中对经济利益流入企业这一问题不加以重视，那么收入就没有体现资产的核心特征，这就为企业的盈余管理提供了可能（吴心驰，2014）。

（三）准则涵盖范围的变化

IFRS15首次作为一项综合性收入准则，取代了IAS18、IAS11和国际财务报告解释第13号（客户忠诚计划）、15号（不动产建造协议）、18号（来自客户的资产转移）及解释公告第31号（收入：涉及广告服务的交换交易）。但只规范基于与客户签订合同而产生的收入，涉及租赁、保险合同、金融工具及其他合同权利或义务等均不包含在内。这样，不仅减少了企业必须参照的规定数量，简化了财务报表的编制，而且还消除了先前收入准则规定中的不一致及缺点，提高了会计信息的可比性，为财务报表使用者提供了更有用的信息。相比先前的各项收入准则来说，还可以更好地适应复杂的经济交易及不断创新的交易形式，减少了对于特殊行业特殊交易具体复杂的指导，提高了国际准则的广泛适用性（王秀荣等，2013）。

因此在实务中会计人员可以按照收入确认准则，结合自身的职业判断来对具体的交易事项进行会计处理，不再拘泥于传统的具体指引的限制。

（四）收入确认模型的变化

IFRS15以基于合同“权利义务转移”模型并采用“五步法”进行收入的确认，取代了先前收入准则中以“风险和报酬转移”模型为基础并采用“五条件法”确认收入的做法。

“五步法”收入确认步骤为：辨认与客户订立的合同→辨认合同中的履约义务→确定合同中的交易价格→将交易价格分摊至合同中的履约义务→在（或随）履约义务满足时确认收入。即以合同为核心，从合同的订立、合同中履约义务的确认、合同中交易价格的确认，到将交易价格分摊至各个履约义务，最终以履约义务真正履行确认收入的真正实现。

先前的“五条件法”规定，当下列所有条件均满足时方可确认收入：（1）企业已将与商品所有权有关的主要风险和报酬转移给买方；（2）企业不再继续保留与所有权有关的管理权或不再对已售出商品进行实际的控制；（3）收入的金额能够可靠地予以计量；（4）与该交易有关的经济利益很可能流入企业；（5）与该交易有关的已发生或将要发生的费用能够可靠地予以计量。

由此可见，新的收入确认流程环环相扣、指导性强，且附有应用指引，增加了准则的可操作性，克服了先前收入确认过程中由于比较抽象而造成的实务中为操纵利润经常通过合同安排蓄意满足“风险与报酬转移法”的五个条件的缺陷。但在新收入准则中会计人员必须识别和理解合同中所有的关键条款，这对会计人员提出了新要求。

（五）收入确认标准的变化

IFRS15以控制权转移给客户作为收入确认的标准，取代了先前准则中以风险和报酬转移给客户而确认收入的标准。合同的本质就是明确相关权利和义务，履行合同就是看其权利和义务是否实质性转移。以控制权转移为核心的收入确认标准，更加符合原则导向，在有望提高一致性的同时，也可减少对解释性指南的需要，避免指南不断增加可能带来的繁琐和复杂性（王霞，2012）。另外，IFRS15不再把交易的类型区分为商品或服务，也不再使用交易或事项概念，一律改用合同来表示，并提供了商品和劳务在时期或时点上确认收入的应用指引，消除了先前收入准则在会计处理上的差异。但其中的商品和劳务按时期或时点确认收入会引起较大的改变。

（六）收入计量基础的变化

IFRS15以合同中的交易价格为基础计量收入，取代了先前准则中以公允价值为基础计量收入。“交易价格”是合同中的概念，以交易价格计量收入不仅符合合同的要求，而且符合会计信息质量特征的要求，更加提高了财务报告的可信度（吴心驰，2014），同时降低了基于先前准则在实务中通过操纵公允价值、增加合同确认收入的不真实性的风险。需要指出的是交易价格同样存在缺陷，因此，先前收入准则中“合同或协议价款与其公允价值相差较大，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额”的规定有必要在IFRS15中得以沿用。

（七）收入列报与披露的变化

IFRS15对于收入信息区分列报和披露进行揭示，其中列报的内容包括：当合同的其中一方已履约（即确认收入），企业应视企业履约与客户付款间的关系，在财务状况表中将该合同列报为合同资产或合同负债；企业应将任何对于对价的无条件权利单独列报为应收款。为了能使财务报表使用者了解客户合同所产生的收入与现金流量的性质、金额、时点及不确定性，在披露内容方面要求应披露与客户订立合同的信息，合同余额、合同义务、在应用IFRS15时所作的任何重大判断，针对获取或履行合同的成本所确认的资产等各项的性质及量化信息。

而先前的准则只是要求揭示确认收入时所采用的会计政策及其所采用的方法、确认收入时各类重大收入的金额等。

与先前的准则相比，IFRS15大幅增加了收入列报与披露的内容，从而可以让报表使用者更多地了解企业有关收入的信息及其判断依据，提高了会计信息的决策有用性，有利于财务报表使用者作出科学的决策。

（八）收入相关概念的变化

IFRS15以合同为中心列示了与收入相关的新概念并加以定义，包括合同、合同资产、合同负债、客户、履约义务、（商品或劳务的）单独售价、（客户合同的）交易价格等，并重新定义了收益、收入。新定义的概念增加了准则的可理解性，也是对先前准则的创新。

四、我国收入准则的现状分析

我国现行收入准则主要是财政部2006年颁布的《企业会计准则第14号——收入》（CAS14）和《企业会计准则第15号——建造合同》（CAS15），CAS14和CAS15充分借鉴了IAS18和IAS11，基本实现了与国际会计准则实质趋同。在准则实施的几年中，现行收入准则对于规范企业收入的会计核算，加强收入确认相关信息的披露发挥了举足轻重的作用。随着改革开放和市场化的深入推进，企业越来越多地参与到国际贸易和国际资本市场中。面对多变而复杂的经济环境，我国现行收入准则同样存在明显不足，如：“风险”与“报酬”转移与否不容易判断；建造合同周期长、变数多，导致收入确认的“完工进度”无法精确核算；实务中，企业通过签订合同蓄意满足“风险与报酬转移法”五个条件或随意调节“完工进度”来操纵利润的情形经常发生（唐滢滢和汪祥耀，2014）。

除了上述收入准则主要变化中提到的不同之处外，我国现有的收入准则与IFRS15在某些具体规定上也存在差异：在应用范围上，IFRS15包括非货币性交易（仅指销售商品或提供劳务用于交换不同的商品或劳务时所产生的收入），而我国准则不包括非货币性交换；在收入计量上，IFRS15中关于可变对价的规定如现金折扣等按净价法核算，而我国准则中现金折扣按总价法核算；IFRS15对存在多项要素的交易价格如何分配的问题作出了明确规定，而我国准则对其没有明确规定；在收入确认上IFRS15不包括股利收入的确认，而我国准则中规定股权投资的现金股利属于使用费收入的一部分，应将其纳入收入的核算范围；在报表披露上，IFRS15要求披露可能由于诸如保证费用、索赔款、罚款等可能的项目所引起的任何或有负债和或有资产、或有利得和或有损失，而我国准则没有相关规定。

随着我国“一带一路战略”的实施和以我国为主导的亚洲投资开发银行的设立，以及越来越多的国家（地区）与我国签订自由贸易协定和我国自贸区的扩大，我国与相关经济体的融合更加紧密，而我国现有收入准则却存在不足，势必影响到我国经济发展战略的有效实施。因此，全面审视和修订收入准则是大势所趋，也是会计准则进一步国际趋同的新要求。

五、多方协同，加快趋同应对

收入准则的国际变化对我国产生的影响是全方位、多层次的，这对我国既是机遇也是挑战。如何针对IFRS15的变化修订我国的收入准则，达到最大程度地维护我国利益，是我们不得不考虑的问题。按照我国财政部拟订的“中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图”，针对国际财务报告准则均以成熟市场经济主体为导向的现状，要坚持“趋同”而不是“直接采用”的立场，坚持“趋同不等于等同、趋同应当互动”的原则，应加快研究修订我国新的收入准则。收入准则的修订是一项十分复杂的系统工程，需要理论界、实务界、审计界、企业界、准则制定机构等多方协同，互动协作。

（一）会计理论界

修订收入准则需要理论先行。研究所、高校等会计理论界应投入更多的精力，加入收入准则修订的理论研究工作中。首先对新准则观点变化尤其是对没有定论的观点（如是否保留与收入相关的经济利益很可能流入企业；在关联方交易中当合同或协议价款与其公允价值相差较大时，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额的内容等）的变化开展研究，评估内容变化对我国的实质影响。其次开展对我国收入概念框架的理论研究，结合我国国情，对IFRS15收入准则的概念框架进行分析研究，提出我国收入准则制定的理念、目标、模式、程序，修订适合我国国情的收入概念框架——基本准则（收入部分）。在新的收入概念框架下，和会计实务界、审计界合作，研究修订相应的收入具体准则。

（二）会计实务界

实务界是收入准则的具体执行者。原则导向型“五步法”新收入模型，每一步中都包含大量需要从业人员进行职业判断和估计的内容，这对会计人员的职业素养、知识结构、工作技能都提出了更高的要求。对新收入准则的理解和掌握，直接影响到会计实务趋同的效果。在收入准则过渡时期，会计人员应积极参与到新收入准则的变革中，运用趋同模式策略处理客户合同的收入确认准则与我国现行的主要风险报酬转移的收入确认模式的差异，积极向新的收入确认模式趋同。积极收集、总结、反映现行收入准则执行中存在的问题，为我国新收入准则的制定和理论界从事实证研究提供支持。会计人员应学习研究新收入准则的具体条款，及时更新知识体系，提高职业判断能力。

（三）独立审计人员

独立审计人员理论水平高，实务经验丰富，他们对我国现有收入准则最为了解，应是准则修订的参与者。广大企业在适应新收入准则过程中，很大程度上需要利用社会审计机构（含咨询机构）提供咨询服务、指导和监督，这对审计人员也提出了新要求。独立审计机构应总结在审计中发现的现行收入准则的缺陷，积极参与收入准则的修订；应评估国际准则变化对收入审计实务的影响，调研收入审计实务如何与修订的收入准则相对接，并对收入审计实务进行相应调整。审计人员应加强对新收入准则的学习，不断提高审计的执业水平，以便更好地提供咨询服务并做好监督。

（四）企业界

新收入准则的变化对企业的影响是重大而普遍的，但不同行业的企业受影响的程度有较大差异，受影响较大的有电信业、建筑业、房地产业、大型工业品制造业和境外融资的企业等。在此次收入准则变革中，广大企业尤其是受IFRS15影响大（包括在海外融资）的企业应前瞻性地主动参与到新收入准则的修订中，进行新收入准则的试点运行。企业应评估实施新准则带来的一系列转换和执行成本，如修订内部会计制度的成本、人员培训成本等，并在运行中检验哪些收入准则是我国的交易环境和事项适应的，哪些不适应。同时评估准则试运行中的绩效，及时反馈给新收入准则的制定机构，并为会计理论界提供实证案例支持。

（五）税务界

收入准则和税收法律相辅相成。收入确认、计量准则的变化，会引起税务法律界连锁反应，纳税、考核也应作出相应的调整。IFRS15准则中列出一系列影响交易价格的关键因素，如可变对价（折扣、退款、激励措施、业绩奖金或其他类似项目）、过往商业惯例及准则中没有考虑到的预期未来现金流入的可能性等，这些都是影响收入金额计量的可变因素，可能会引起收入减少或增加而导致税收金额相应地变化。税务法律界应全面梳理与新准则相关的税收法律、法规，及时针对新准则出台详细的税务处理规定，使得新准则与税收法律、法规能相互协调；同时和实务界、审计界等其他部门一起评估新准则对税收的影响程度及结果，以便采取相应措施。

（六）证监会等监管部门

修订收入准则是一个系统工程。再好的准则，如果没有严格的外部监管，很难保证其有效运行。证监会是我国资本市场的主要监管部门，在今后新收入准则的试点运行中，应负起准则试运行的监管责任，同金融、税务、工商等监管部门严密跟踪和收集上市公司执行准则的情况，加强对公司信息披露的透明、公开和可比性等方面的监管。同时，应强化对审计等中介机构的监督和管理，使其能够诚实守信地开展中介服务工作，发挥外部审计对准则运行的服务和监督作用，为准则的修订保驾护航。

（七）准则修订部门

在新准则制定的过渡期内，我国应尽快启动修订现行收入准则工作。首先，应设立准则制定机构。聘请国内会计理论和实务界专家、学者及国际专业人士，组成人员要具有广泛性和代表性。其次，要公开准则的修订程序。在修订收入准则过程中应公开程序，广泛征求、听取公众的意见和建议，接受公众的监督。再次，主动寻求与国际会计组织的合作。应积极与和我国市场环境相似、发展水平相当的新兴经济体国家合作，开展学术交流。最后，应针对准则内容，重点关注IFRS15中所附指南，尤其是示范性例子，研究其与我国市场主体所从事业务和市场环境是否相关、是否具有适应性。当我国的交易环境和事项实质内容与其相类似时，会计处理与IFRS15的规定实现内在统一；反之应实事求是地提出最符合我国国情的会计处理，不应照搬IFRS15的规定。要建立沟通交流机制，积极向国际会计准则理事会反映实际情况，对于不适应我国国情和我国特有的一些在新准则中并没有规范的经济交易事项，应该积极争取国际会计准则理事会对我国相关做法的认可。

【主要参考文献】

[1] 唐滢滢，汪祥耀.IFRS15“与客户之间的合同产生的收入”解析及启示[J].财会通讯，2014（9）：114-116.

[2] 吴心驰.IASB、FASB收入确认准则进展、分析及启示[J].商业会计，2014（6）：3-5.

[3] 王秀荣，张克娜，张军.国际收入准则的发展及其对我国的启示[J].生产力研究，2013（11）：164-167.

[4] 王霞.国际财务报告准则修订评析与前瞻——以金融工具、合并报表和收入准则为例[J].会计研究，2012（4）：8-13.

[5] 财政部.中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图[J].会计研究，2010（4）：89-90.