审计契约错位下的审计委托代理理论——基于经济学角度的审计行为分析<br/>

审计契约错位下的审计委托代理理论——基于经济学角度的审计行为分析

2015-09-20崔永春文春芳

市场研究 2015年1期

◇崔永春文春芳

一、引言

企业作为一个经济耦合体，并不是仅包含一个简单的契约，而是由多个契约组成。企业契约理论认为，企业是由股东、经理人员、政府、审计师（注册会计师）、债权人、供应商、顾客、工人和社会公众等利益相关者参与的一系列契约的联结。企业契约有别于一般的市场契约，其最大的不同之处在于企业契约包括了人力资本的参与[1]。人力资本所有者是凭借其所拥有的人力资本而参与企业经营活动的，人力资本与其所有者具有不可分离的特性。同时，人力资本所有者对企业剩余总是握有相关的“自然控制权”[2]，根据“经济人”假设，人力资本所有者的决策很可能让自己受益，而使其他利益相关者受损。由于契约的不完备性，企业契约不能完全明确说明，人力资本所有者在什么情况下干什么、得到什么以及负怎样的责任，因而，人力资本所有者需要激励与约束。

由于存在委托代理关系，经营者占有会计信息，其他各契约方所需要的会计信息就必须依靠经营者提供。当经营者存在道德风险时，他们使会计信息对自己有利，其提供的会计信息无法达到“公允反映”，这时需要独立审计对经营者提供的财务会计信息以及其他经营信息进行加工处理，输出审计信息，供信息需求者决策使用。审计被赋予了监督的功能，并围绕会计资料的检查发挥特定作用[3]。

狭义的审计契约应仅仅指由审计人与审计委托人共同签订的契约，广义的审计契约应指在狭义的审计契约之外再增加审计人与被审计人签订的契约[4]。两个契约是相互联系的，主体契约是审计委托人与审计人之间的；辅助契约是审计人与被审计人之间的契约。主体契约是辅助契约的前提，主体契约是审计契约的关键，审计人员要对审计委托人负责，而辅助契约是在审计契约签订的基础上的自然延伸，在主体契约没有签订时，辅助契约也是不存在的。从签约程序看，辅助性契约在现实中并不独立，不存在一个签订辅助性契约的独立阶段。

从上面的分析我们能够看到，审计契约的签订，主要是由审计委托人与审计人员之间在“平等自由、意思自治前提下，为改进各自的经济状况或经济预期所达成的关于经济权利流转的协议或约定”[5]。审计委托人代表的是审计服务利益的获得方，所有者（股东）作为审计业务的委托人是最合适不过的了。然而现实生活中，由于管理层对企业掌握控制权，实际的审计业务委托人演变成了管理层，这时由于审计契约的错位，使得审计的监督功能并没有发挥应有的水平。这一现象在我国表现得尤为明显，我国的上市公司多为国有企业，国家作为最大的股东，实际上并没有掌握审计签约权，而实际签约权在管理层手中，此时由于股东失去了签约权，也同时失去了对注册会计师的选择权和激励。在这种情况下，注册会计师的努力程度就会下降，使得审计质量下降。

二、经济学分析

（一）缺乏外部监管情况下的理论分析

为了分析的方便，在这里我们假设注册会计师的能力是完全胜任的，也就是说注册会计师完全能够查出财务报表的所有重大错报，但注册会计师想要查出财务报表的重大错报，需要花费一定的审计成本C(p)，而且随着查出重大错报概率p的增加，C(p)会以更快的速度增加,C′(p)＞0，C′′(p)＞0。其中，p∈[0，1]，C(p=0)=0，C(p=1)=ω，ω 要大于注册会计师所得到的审计费用。由于外部监管的需要，管理人员必须聘用注册会计师对财务报表进行审计，然而聘用任何一家会计师事务所都要支付一定的审计费用，这时审计费为D0。当注册会计师发现管理层编制的财务报告不公允（管理层舞弊）时，管理层就会花一部分成本来购买审计意见，管理层舞弊的收益为G(p)，为购买审计意见而花费的成本为S(p)，此时管理层的实际舞弊收益为G(p)-S(p)，管理层的舞弊收益的最大值为max[G(p)-S(p)]。当p=0时，管理层的舞弊收益最大，也就是说管理层更愿意聘用一点也不努力的会计师事务所对自己编制的财务报表进行审计[3]。

在我国，大中小会计师事务所林立，为了能够挣到一定的审计费用，他们在企业管理层所掌握的买方市场的压力下，被迫接受固定的审计费用，当发现管理层舞弊时，又迫于管理层施加的压力也愿意接受管理层实施的审计意见购买行动，因而此时注册会计师的审计收入为D0+S(p)-C(p)。虽然审计人员在毫不努力的情况下就可以得到一定的收益，但这种极端情况并不会出现，因为来自各方面的外界压力以及注册会计师个人的良心谴责，他们会在一定程度上付出劳动。但是受限于审计成本，注册会计师的努力程度是有限的，0＜p*＜1。这是符合我国现在审计市场的实际情况的。

（二）加强了政府监管的理论分析

由于审计质量不高会给资本市场带来巨大的损失，各国政府加强了对审计市场的监督，比如制订更为严格的审计准则等。随着政府介入了审计市场的监督，注册会计师会随着外部监管的加强而提高自身的努力程度。这是因为，当监管机构发现注册会计师和管理层存在合谋行为或者注册会计师未能合理发现财务报表的重大错报时，注册会计师会因此而受到监管部门的惩罚。注册会计师因受到监管部门的惩罚可能遭受的损失包括：行业内的惩戒，吊销执业证书，处以罚款，较轻的刑罚，其他[6]。由监管给注册会计师带来的损失同样也为注册会计师发现管理层舞弊概率p的函数T(p)，且T′(p)＜0。注册会计师在政府监管情况下的审计收入函数为D0+S(p)-C(p)-T(p)，max[D0+S(p)-C(p)-T(p)]，得出 p=pλ，我们可以证明 pλ＞ p*，这也就是说，随着政府监管的介入，审计质量会随之提高。

在一些重大的审计舞弊案件爆发后，各国纷纷制订相应的法律法规及审计准则，希望通过法律法规及审计准则的强制力来增强审计人员的努力程度，以此提高审计质量。与此同时，政府监管也使得管理层舞弊空间相应减少。然而，政府监管虽然有效，但监管范围却十分有限，这也和我国的会计师事务所的数量众多有关。在我国，由于存在众多的会计师事务所，政府部门不可能对每一家事务所进行监管。在这种情况下，为了达到对所有会计师事务所进行监管的目的，行业监管机构引入了同业互查制度。然而笔者认为同业互查效率不高，很容易因为事务所之间相互放松监管而流于形式。原因在于，实施互查制度的会计师事务所不会因为查出别的会计师事务所业务质量不高或者其他违规行为而得到相应的好处，相反有可能会得到对方的恶意报复，这时顺水人情才是最好的选择。对于该观点，我们也可以从每年因同业互查而受到处罚的会计师事务所数量得出支持性结论：同业互查根本不能查出业务质量较差的事务所。

（三）引入所有者的监管的理论分析

当股东发现企业的管理层存在舞弊行为而注册会计师并未合理发现或者报告财务报表存在重大错报时，股东会将企业管理人员以及注册会计师告上法庭。这时候，法庭如果认为管理层存在舞弊行为，而且注册会计师并未保持应有的职业谨慎，发表了不适的审计意见，那么注册会计师将会因此而受到惩罚，同时企业管理人员也会因为舞弊而受惩罚，因为注册会计师的审计服务并不能减轻管理层的责任。注册会计师由于受到处罚而遭受的损失为R(p)，R′(p)＜0。注册会计师此时的收入为：D0+S(p)-C(p)-T(p)-R(p)，max[D0+S(p)-C(p)-T(p)-R(p)]，可以得出 p=pξ。我们同样可以证明，pξ＞pλ，这也就是说，所有者可以通过法律诉讼来提高注册会计师的努力程度[4]。同时管理层也会因为舞弊而接受惩罚，惩罚成本为L(p)，L(p)＜0。管理层的舞弊收入G(p)-S(P)-L(p)，pξ＞pλ的情况下，随着管理层舞弊空间的加速缩小，管理层因舞弊而得到的收益也随之变得较小[5]。

然而，在市场经济尚未完全成熟的我国，由于和审计舞弊案件相关的法律法规尚不是十分健全，法院在接受所有者的起诉时，往往采取保守的态度。采取这一态度的原因无非有二：一是不作为比做出错误的判决对自己更经济，在做出错误判决时，对法院的信度影响会比不作为要大，所以他们宁愿牺牲中小股东的利益，而不自己承担风险。二是保护我国的中小会计师事务所，由于我国的审计行业要比国外审计行业的发展晚了很多，所以我们国家的会计师事务所无法和国外的大所进行竞争，在这种情况下，如果还要接受严格惩罚，将会给我国会计师事务所带来非常沉重的打击。在这种情况下，由于会计师事务所并未接受应有的法律诉讼惩罚，也使得注册会计师敢于接受较大的审计风险。

三、结论与政策建议

通过前文分析我们可以看出，在管理层取得了审计签约权之后，就会给企业的所有者带来一定的舞弊损失，审计也失去了应有的作用，这时要通过外部的政府监管和企业所有者的法律诉讼来提高审计质量。我们发现，政府监管是提高审计质量的一个有效手段，当然这和政府拥有法律权利是相关的，但由于种种限制，政府的监管范围是十分有限的，这时候我们不得不考虑所有者的监管。现实生活中，所有者监管同样是十分有限的。这是因为，所有者的诉讼成本较高，同时，由于所有者处于法律的弱势，使得所有者更愿意用脚投票，而不是付诸于法律诉讼。为了提高所有者的监管力度，我们应该努力做好以下方面，以提高我国的审计质量。

（一）制订相应的法律法规，将审计签约权转移到所有者手中

这样，所有者可以根据自己的需要来选择合适的会计师事务所，以确保审计服务对自己是有利的。由于注册会计师不再从管理层那里获取审计费用，注册会计师可以摆脱管理层施加的压力，而保持应有的执业谨慎，以提高审计质量。同时，股东会因为注册会计师的努力程度增加而提高审计费用，弥补注册会计师花费在审计上的成本，因为这对双方都是有利的。

（二）制订法律法规和提高法律诉讼中对注册会计师和管理层责任的认定

通过此举来支持所有者对于自己法定财产的保护力度，这样可以提高所有者的积极性，扩大监管的范围，有效弥补政府监管范围不足的问题。当注册会计师面临法律诉讼的风险时，会计师事务所会通过提高审计质量来降低法律诉讼损失，而不是接受管理层的审计意见购买行为。因为当审计失败时，注册会计师遭受的损失要比接受管理层购买审计意见的收益要大。