内部审计绩效评价体系的构建初探

（中国海洋大学管理学院 山东青岛266100山东省轻工工程学校 山东青岛266112）

内部审计在改善公司治理、为管理层提供管理咨询建议、健全公司内部控制机制、避免或挽回公司经济损失等方面都发挥着非常重要的作用。然而，传统的内部审计绩效评价体系已经不能够胜任新任务和挑战，因此有必要对其进行探讨。

一、国内外内部审计绩效评价指标体系的研究现状

（一）国外研究现状

西方内部审计界和企业管理界出于降低企业运行成本和提高企业管理效率的考虑，较早地关注了内部审计绩效评价这一问题并取得了较多的研究成果。1988年，国际内部审计师协会（IIA）资助 W．S．Albrecht等人完成了《评估内部审计部门的业绩》的研究报告，提出了影响内部审计绩效评价的决定性因素，并将其归类为内部审计人员特质、内部审计机构特质和组织环境三个方面，具有重大意义。Ziegenfuss（2000）根据全球审计信息网中的84个内部审计部门绩效评价指标，并根据参与调查的内部审计部门执行主管的意见，选出了其中最为重要的25个评价指标，但是其中15项内容是内部审计绩效影响因素指标而非绩效评价指标。Mark L.Frigo（2002）认为，内部审计绩效评价体系应当在企业战略指导下结合内部审计部门目标建立，评价体系以增加企业整体价值为目标，并应当关注不同利益相关者的利益，最终改善和调整企业战略。

（二）国内研究现状

我国内部审计绩效评价的理论和实践20世纪90年代以后才取得较大的进展。徐政旦（1997）提出了内部审计评价的定义：认为内部审计评价是对已实施审计活动的分析和总结，以提高审计活动的质量、效率和效果，并为将来的审计活动提供借鉴。王光远（2002）认为，内部审计绩效评价的困难之处在于确定其评价标准，并提出按照内部审计作业分类制定评价指标。王宝庆、张庆龙（2011）以实例分析了EVA原理在内部审计绩效评价中的应用，但指出了EVA应用的前提条件是内部审计工作的成本是可以单独量化、有据可查的。蒋苏月（2012）借助层次分析法（AHP）从业务流程、客户满意度、审计人员、审计部门定位等四个方面构建了内部审计绩效评价指标体系，并确定了各指标的评价权重，以具体企业为例对研究成果进行了实证性分析。

（三）对国内外研究的评述

目前，对于内部审计绩效评价的研究取得了很大进展。有些学者把平衡计分卡（BSC）、层次分析法（AHP）、以及经济增加值（EVA）等模型引入到了内部审计绩效评价体系设计中，拓展了内部审计绩效评价指标体系，其中本文也将上述三个模型进行了融合和深化。但是目前的内部审计绩效评价体系研究也存在许多的不足之处。第一，指标体系设置存在较大的差异和争议，未能达成较为一致、统一的观点，并且多数的绩效评价指标体系没有阐明各个指标之间的相互关系，缺乏足够的系统性。第二，如何设计适合于特定企业的内部审计绩效评价指标体系，并根据每个企业自身的特点赋予其适当权重，目前并未取得较大进展，虽然已经有学者运用层次分析法对内部审计绩效评价体系的应用进行了研究，但是仍然存在着计算过程比较繁杂、成本较高等问题。

二、内部审计绩效评价方法的比较

内部审计绩效评价体系的构建是以内部审计绩效评价方法为前提和基础的，而不同的绩效评价方法又有各自的优缺点，适用于不同的企业。

第一，杜邦分析法。在杜邦分析法面世之初受到了许多大企业的欢迎，它以股东权益最大化为目标，分析企业的财务状况及其影响因素，在一定程度上能提高企业的绩效。然而，这种评价方法的缺陷也十分明显，仅仅局限于财务状况，忽视了企业的外部环境，也忽视了内部的企业文化、经营状况、其他利益相关者，缺乏动态性。

第二，经济增加值法（EVA）。经济增加值绩效评价方法也是学术界比较认同的评价方法。美国斯腾·斯特咨询公司于20世纪末提出该方法，为了弥补公司绩效评价主要集中于短期的财务业绩这一缺陷，一些财务专家提倡预估企业的资本回报率和经济价值增值。经济增加值最大的特征就是站在股东的角度去定义企业的利润，将企业所有投入的资本（包括权益资本）的成本都考虑在内，它不是我们通常所讲的会计利润，而是经济学中的经济利润。

第三，平衡计分卡法（BSC）。BSC的核心思想反映在财务指标和非财务指标、长期目标和短期目标、内部绩效和外部绩效、滞后型指标和领先型指标之间的平衡。BSC有其独特的优势，首先，它是从多维度对绩效进行评价，把绩效评价的领域从杜邦分析体系仅有的财务角度扩展开来，融入了顾客维度、内部流程维度以及学习和成长维度。其次，它是站在企业战略的高度进行长期的连续评价，四个维度是以企业总体战略为出发点，这样就使其能对企业经营战略的变化做出及时的反应。当然，平衡计分卡有其局限性，忽视了其他利益相关者如供应商、员工等的利益，不能很好地处理与该企业所处价值链上的其他利益相关者的关系，不利于企业所处的整个价值链或供应链的总体价值增值。还有一个局限性是平衡计分卡绩效评价体系中很多定性指标很难去衡量，因此在实际运用中比较难实施。

第四，绩效棱柱法。针对平衡计分卡缺乏对供应商等利益相关者的关注，安迪·尼利在《战略绩效管理——超越平衡计分卡》一书中提出了绩效棱柱业绩评价方法，该方法的优势在于绩效棱柱是从利益相关者的角度出发而非股东角度。绩效棱柱评价认为公司的利益相关者相互之间互相影响，虽然利益相关者有重要和不重要之分，可以有重视和不重视之分，但只重视一部分完全忽视其他是极不成熟的（见表1）。

从以上论述可以看出，最新的思想其实来源于平衡计分卡体系，修正的平衡计分卡体系在学术中的认可度也是最高的，下面对平衡计分卡与内部审计绩效评价的关系进行阐述，并构建内部审计绩效评价体系。

三、内部审计绩效评价模型和指标体系的新建

本文在吸取前期理论和实践研究成果的基础上，构建了多层次的内部审计绩效评价模型，如下图所示。

内部审计目标和BSC相同的是以企业战略作为出发点，企业战略是一个企业发展的核心所在，它回答了企业应当创造什么样的价值和如何创造价值这两个问题。而随着现代内部审计的逐步深入以及审计作用的日益扩大，企业的战略和目标不断得到丰富和发展。因此，我们需要对内部审计的任务、使命有一个更加深入的理解。因为，审计部门和被审计部门之间并不是一种相互对立的关系，相反，审计部门是在为被审计部门服务，帮助其发现部门内部存在的运行缺陷，从而更好地帮助其管理部门事务，所以我们要由以前仅仅关注查错纠弊转变为关注组织整体的服务质量和价值增值，从而实现其战略目标。确定其战略目标后，内部审计部门应当根据企业在不同阶段、不同环境下的不同战略去确定自己的部门目标，然后将目标进行层层分解，落实到每个职员的例行工作当中。

目前，大多数基于平衡计分卡建立的内部审计绩效评价模型仅仅是从四个维度来进行具体指标扩展，而忽视了各个维度之间的因果关系。而本文中的内部审计创新与成长、内部审计流程与审计成果这三个维度恰好反映了一系列指标间的总体的因果关系。首先，内部审计的创新与成长是对内部审计部门员工具有的一种潜在能力的评价，它是整个评价体系的前提和基础，因为，只有拥有了足够胜任能力的员工才能开展进一步的工作。其次，在获得充分的人才储备后还要经过恰当的内部审计流程才能获得一系列的成果。最后，我们要对所获得的成果进行评价。因此，这三个维度可以很好地展示各项指标之间的因果联系。基于此，笔者设计了相应的内部审计绩效评价指标体系，见下页表2。

（一）内部审计创新与成长

该维度主要是为了考察内部审计人员能否胜任审计工作，是否有足够的能力去适应未来可能会出现的新形势并进而能创新审计方法。笔者设计了7个评价指标：内审人员平均工作年限、内审人员的受教育程度、内审人员每人的年培训时数、内审人员获得执业证书的比例、计算机审计技术的应用、开发的质量保证技术、发现问题并提出建议的平均天数。

（二）内部审计流程

该维度主要是为了考察内部审计部门执行审计工作过程的合规性、有效性和合理性，笔者从内审部门内外部环境两个角度出发设计了相应的评价指标。

表1

1.从外部环境考虑流程再造，包括4个评价指标：被政府部门处罚金额、内部审计主管的业务报告关系、与外部审计师交流的数量、内部审计主管与审计委员会的沟通次数。

2.从自身角度考虑流程再造，包括4个评价指标：从审计工作结束到出具审计报告的天数、改进工作流程的次数、审计工作计划完成百分比、审计事项的重要程度。

（三）审计结果

我们将客户和财务维度都归类为内部审计实施的结果。

1.客户维度方面，本着审计部门是在为被审计部门服务的原则，内审部门工作的质量、成效很大程度上可以由被审计部门的满意度所体现，基于此，笔者设计了3个评价指标：审计委员会对内部审计工作的满意程度、管理层对内部审计工作的满意程度、被审计者对内部审计作用的评价，可以从侧面对内部审计部门工作的合理性、严谨性、有效性进行客观的评价。

2.财务维度方面，主要是为了衡量内部审计部门工作的经济效益，笔者设计了3个评价指标：避免损失金额、挽回损失金额、经济增加值。经济增加值（内部审计经济增加值）=（内部审计后新增的收益-内部审计成本）-（内部审计成本×加权平均资本成本率）。以内部审计经济增加值作为绩效评价指标的主要目的就是促使经营者站在股东的角度去思考，促使股东和经营者的利益趋向一致，减少代理成本。同时，内部审计经济增加值还可以作为一种管理者绩效考核指标，股东可以根据它来决定内部审计部门经理的薪酬。既有利于内部审计部门工作的开展，又有利于企业经营管理计划的顺利实施，使得内部审计工作不再是管理的羁绊，而是一种“催化剂”。内部审计经济增加值计算结果大于零，说明内部审计工作是有成效的，即为股东创造了财富；小于零，说明内部审计工作根本无成效。

避免损失金额和挽回损失金额这两个指标可以很好地衡量内部审计实施所带来的财务影响，并且具有很大的直观性。

3.其他维度包括3个评价指标。（1）审计建议得到执行的比例，此指标是为了衡量内部审计部门工作的执行力和协调能力，现实中往往会存在内审部门负责出具审计报告之后便不了了之的情况，作为出具报告的一方，有责任督促被审计部门及时采取改进措施，弥补管理漏洞，并持续追踪，及时将建议执行情况向监事会或审计委员会报告。（2）重大审计发现和建议的数量，此指标是为了衡量内审部门是否能够有效地发现公司存在的重大缺陷，当然这一指标主观性较强，公司可以依照自身的状况去制定一个合适的标准。（3）内审部门被举报的次数，此指标是为了衡量内审部门的廉洁性，利用广大员工的监督力量，杜绝出现徇私舞弊现象。

表2

四、结语

本文基于平衡计分卡和EVA等理论设计了内部审计绩效评价模型和指标体系，强调要从公司总体战略出发，制定内审部门的具体目标，进而能够明确工作重点，更好地为公司总体战略服务。笔者对各个评价维度之间的关系进行了梳理，从内部审计创新与成长、内部审计流程和审计结果三个维度进行了多层次构建，增强了各个维度之间的融合性、清晰性，增强了评价指标设计的合理性。同时，指标的设计也更加具有实用性，特别是加入了EVA、避免损失金额和挽回损失金额等指标，可以更加客观地衡量内审部门的工作绩效，从而提高部门员工的工作主动性。但是不足之处在于指标设定方面还是没能将这种因果关系充分融入进去。此外，本文只是基于相关理论对内部审计绩效评价体系进行了设计，对于本体系的实用性没能进行有效检验，今后还有待进一步探讨。