新合并财务报表准则下对控制的会计职业判断的逻辑梳理

（中国海洋大学管理学院 山东青岛266100）

财政部于2014年7月1日修订并执行的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称CAS 33（2014））对控制做出了修正性的定义，并通过CAS 33（2014）应用指南提供了控制实务判断标准上的指引。修订后的控制定义及其职业判断在逻辑上与2006年颁布的合并财务报表准则（以下简称CAS 33（2006））相比有较大出入，笔者通过对CAS 33（2014）和应用指南的学习，结合自己的理解，对控制的职业判断进行了逻辑上的梳理。

一、控制的定义及特征

（一）CAS 33（2014）中控制的定义及特征。我国CAS 33（2014）对控制进行了如下定义：控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。从该定义能够看出控制具有两个特征：首先，控制具有权力、可变回报、权力和回报之间的关联三个要素，缺一不可。其次，该定义中三要素内部之间具有一定关联，控制定义首次强调了权力和回报之间的联系。三要素对控制定义的诠释及其相互之间的联系见图1。最后，控制的界定本质上是根据实质重于形式而不是形式上的控制。

图1 三要素及其之间的关系

（二）CAS 33（2006）中控制的定义及特征。 CAS 33（2014）对控制的修订是基于 CAS 33（2006）中控制相关内容的基础之上的，出于篇幅限制，笔者不再继续向前追溯。CAS 33（2006）规定：“控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”。从该阶段下的定义可以看出：首先，控制是投资企业的一种权力，其能利用该权力在被投资单位的经营管理中进行获利形式的经济活动。其次，该阶段下我国对控制的界定是以实质性控制作为依据，其控制范围涵盖了被控制单位的财务和经营政策。

（三）CAS 33（2014）对控制修订的原因。主要有以下两方面：

1.国际上的外在压力。国际会计准则理事会（IASB）于2011年5月发布的《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（以下简称IFRS 10）对 《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务》（以下简称IAS 27，我国CAS 33（2006）中控制的定义趋同于IAS 27）中控制的定义进行了修订，创新性地提出了控制定义的三要素。此次修订不仅解决了IAS 27与国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告12号（以下简称SIC 12）关于控制的分歧，还完善了IAS 27中控制的范围局限、权力和回报没有建立关系等不足。对于国际会计准则的修订，我国财政部早在2010年发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》中明确表示，我国会计准则将与国际财务报告准则保持持续趋同。持续趋同的规定为我国CAS 33的修订提供了动力。

2.我国的内在动力。改革开放以来，我国的经济发展阶段已经由追求“量”的发展过渡到“调整经济结构”阶段，我国的财富和投融资较以往都发生了很大的变化，更多的企业集团奉行“走出去”政策，在国际上广泛建立子公司。这就要求会计核算要适应经济的发展，不断完善控制的相关理论，在权力和回报之间建立起关系，为我国跨国公司合并财务报表的编制和财富的积累提供理论支持。

二、控制定义及其职业判断的变化

（一）控制定义的变化。相比于CAS 33（2006）中控制的定义，变化主要有三点：

1.表述上逻辑更加清晰、层次分明，有条理地明确提出三个要素，并突出了要素相互之间的联系。

2.相关用词更加精准，例如：用“可变回报”代替之前的“利益”。“回报”的范围更加广泛，除“利益”外，还涵盖了资金流动性、声誉、知识资本等。同时显示了回报是可变的这一特点，凸显了回报可变是由于权力的运用；再如：用“参与被投资企业的相关活动”代替了之前的“决定被投资企业的财务和经营政策”，在涵盖范围上突破了财务和经营政策的限制。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。通常，相关活动与财务和经营政策并无差异，但是涉及到特殊目的实体时，用财务和经营政策不利于控制的判断。

3.明确规定了权力和可变回报两个要素之间的关系，更加切合控制的实际情况，对控制的职业判断能起到很强的指导作用。同时，这一关联很好地诠释了基于委托代理理论下的控制理论。相比于委托人，代理人拥有的权力并不能使其享有相应的可变回报，该可变回报被委托人享有。因而，实质意义上的控制方是委托人而不是代理人。总之，控制定义的变化更加注重“实质性控制”、更加符合市场总的实际情况，对合并事务中会计处理的影响也随之加大。

（二）控制职业判断的变化。我国CAS 33（2006）和应用指南没有对控制的职业判断进行详细规定，仅提供了实务操作中控制的两种具体情形：（1）投资企业直接或间接拥有被投资单位50%以上的表决权。（2）投资企业虽然拥有50%以下的表决权，但是有其他情形能够表明投资企业实质上仍然控制被投资企业。这一规定体现了我国对控制的职业判断是从数量和质量两个维度进行的。其数量维度主要体现在职业判断依据是出于表决权这一数量特征来考虑的；其质量维度主要体现在准则还规定了表决权不足时的其他种种实质上属于控制的情形。相比于CAS 33（2006），修订后的准则内容在职业判断上的主要变化有：（1）控制的判断不再仅仅局限于表决权，而是根据控制的三要素依次进行判断，形成了逻辑清晰的职业判断流程；（2）委托代理关系下控制判断的新规定，弥补了CAS 33（2006）的空白。该种情况在实务中较为常见，代理人代表委托方行使对被控制方的权力，此时，代理人对被控制方的约束并不是出于自己的意愿，本质上是委托人的意愿。因此，委托人授予代理人的控制权应视为委托人自身享有。

三、控制的会计职业判断逻辑梳理

CAS 33（2014）应用指南中明确提出，在对控制做出职业判断时，要综合考虑所有的有关情形和事实，依据控制定义中的三要素做出职业判断。笔者对准则的相关内容进行了整理与分析，认为控制的职业判断应该依据图2所示的逻辑来进行。需要注意的是，控制的职业判断是持续的而非一次性的，应该贯穿于企业的各个经营期间，根据变化的环境和情形，重新按照该流程图评估投资方是否依然享有对被投资单位的控制权，流程图中任何一项的改变或缺失都代表控制不再存在。

图2 控制的职业判断逻辑图

（一）评估投资方对被投资单位是否拥有权力。在识别被投资单位的基础上，控制的职业判断的第一步是要确定投资方对被投资单位是否拥有权力，权力方面的评估结果直接关系到企业是否有能力主导被投资单位。对权力的评估主要关注以下三方面的事实和情况是否发生变化：

1.被投资方的设立目的和设计。权力因素的评估需要结合被投资方的设立目的和设计。对被投资方这两方面的评估有利于确定被投资单位的哪些活动可以称之为相关活动，相关活动是如何决策的，投资企业参与了哪些相关活动，所有投资方中谁才是真正的能够享有可变回报的主导者。这些问题的识别和评估是后续控制的职业判断的基础。

2.识别被投资方的相关活动及其决策机制。相关活动是指在所有经济活动当中能够对被投资单位的回报 （包括经济回报和其他形式的回报）产生重大影响的活动。相关活动的识别是为了判断投资方是否对被投资方拥有权力。主要内容包括：产品与劳务的购进和出售、企业研发活动、投资与筹资、各类资产的购进管理与处置等。权力要素的评估不仅与相关活动有关系，还需要考虑这些相关活动的决策机制。决策机制应该考虑两个问题：相关活动是权力机构决策还是其他合同约定的方式来决策？该决策机制如何运行、如何决策？

3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力。被投资单位从事的相关活动及其决策机制将使投资方拥有 “权力”。如果投资方单独现时享有主导被投资方的权力，此时投资方拥有权力，强调的是现时权力，而不论其是否真正实施该权力；如果两个或两个以上投资方分别现时享有主导被投资方的权力，则能够对被投资单位的回报起到主导决策作用的一方拥有权力。在评估权力时需注意：应该根据实质重于形式的原则，只考虑与被投资单位相关的实质性权力而不是保护性权力。实质性权力的两个构成要件是：权力持有人对该权力“有实际的行使能力”、该权力是可执行的。

（二）评估投资方是否享有可变回报。投资方通过参与被投资单位相关活动而享有的回报会随着被投资单位业绩的变动而变动，因而称这种回报为可变回报，其数量上可能是正的，也可能是负的，可变回报的最普遍表现形式是股利。除此之外，可变回报还有以下表现形式：因向被投资方提供服务而获取的报酬、投资方对被投资单位投资的投资价值增减变动，以及其他形式。需要注意的是，在对回报的可变性进行评价时，应当基于合同安排的实质而不是法律形式。例如，投资方持有的对被投资单位的交易性债券，虽然该利率是固定不变的，但该利率是基于可变的债券的信用及违约风险而决定的，因而，此时固定利率决定的回报本质上也是可变回报。

（三）评估投资方拥有的权力与享有的回报是否有联系。前文论述了控制职业判断的权力和可变回报两个要素，只有同时满足两个要素且两要素有一定关联——投资方有能力运用其权力影响可变回报，才能最终评估为“控制”。为了判断两要素之间是否有此种联系，首先需要评估投资方如何参与被投资单位的决策，是作为主要责任人对决策起主导作用，还是作为代理人参与其中。委托代理模式下，代理人所行使的决策权只是代替委托人代理实施，决策权本质意义上仍然属于委托人。

四、结语

CAS 33（2014）更加强调控制的实质，为控制的判断提供了更详细的指导，初步形成了控制职业判断的流程体系，弱化了财务人员或企业管理人员判断时的主观性，利于增强会计信息的可靠性。同时也应该注意到，修订后的控制概念在某种程度上会导致企业合并范围的扩大，但是这能够更好地契合企业财务报告的目标，更加实际地反映主体的控制权益。修订后的会计准则的良好践行需要财务人员根据准则和指南的要求，结合控制的三要素进行职业判断。