成本信息质量的保障机理——基于新成本核算制度的分析
2015-08-15黄湘
黄 湘
〔河南牧业经济学院 会计系,河南 郑州450045〕
自2014 年1 月1 日起,《企业产品成本核算制度》( 以下简称“新成本核算制度”或“制度”) 在除金融保险企业以外的大中型企业范围内开始实施。新成本核算制度第一章总则第一条明确指出“为了加强企业产品成本核算工作,保证产品成本信息真实、完整,促进企业和经济社会的可持续发展,根据《中华人民共和国会计法》、企业会计准则等国家有关规定制定本制度”。可见,新成本核算制度制定和执行的主要目的是为了保证产品成本信息的真实、完整,从而促进企业和经济社会可持续发展。
一、成本信息质量的内在本质要求
《企业会计准则—基本准则》对会计信息质量提出了可靠性、相关性、可比性、明晰性、谨慎性、实质重于形式、及时性、重要性等8 项要求。不失一般性,上述8 项信息质量要求对成本信息也同样应该适用。但成本信息属于内部信息,一是由于不需要向外部报告披露,二是由于这些信息是基于内部会计事项形成的,而非与外部经济组织发生经济交易形成的,也就是说成本信息是针对企业内部生产经营活动所发生的各种耗费的会计事项进行成本核算后得出的,因此,“实质重于形式”不适用于成本信息。因为成本信息的形成与对外交易经济业务无关,也就不存在对外交易的法律形式问题。因此,不同于财务会计信息,成本信息质量不存在实质重于形式的要求。此外,“谨慎性”要求高估费用、负债,低估收益、资产,其中要求高估的是“费用”,不是“成本”。高估费用,可以使当期的利润稳健、无风险。成本是计量企业内部一种资产消耗转换为另一种资产的价值的,不是费用,没有流出经济利益,故成本核算时也不强调谨慎性。与对外报告的财务信息不同,基于企业内部管理的要求,对成本信息质量还应提出完整性的要求。
1.可靠性
成本信息的可靠性是指应当以企业实际发生的生产经营耗费事项为依据进行成本核算,如实反映发生的各项生产经营耗费,保证成本信息的真实可靠,内容完整。成本信息要有用,必须以可靠为基础,如果成本报表所提供的成本信息是不可靠的,就会给企业经营管理及决策产生误导甚至造成损失。成本信息可靠性包括真实性、可验证性,也即可靠的信息必须是值得信息使用者信赖而且必须是可以验证的。真实性强调成本信息应与实际相符,应具有客观性。具有可靠性的成本信息必然是真实的,但仅仅具有真实性的信息不一定具有可靠性。要保证成本信息的可靠性,除了坚持真实性外,还必须通过坚持其他的一些会计原则来达到。
我国企业成本信息的可靠性普遍不强,主要表现为成本信息的客观真实性不够。究其原因,则是生产耗费的分配标准单一、方法简单,如制造费用的分配方法,虽然规定可以按照机器工时、人工工时、产量、生产人工工资等为标准进行分配,但是制造费用内容众多、特征各异,采取上述单一的标准进行分配,分配结果的真实准确性可想而知。正确的做法应该是针对不同生产耗费的特点,选择采用不同的标准进行分配,使得各成本核算对象承担的成本客观真实。
2.相关性
成本信息的相关性是指应当与成本信息使用者的生产经营决策需要相关,有助于成本报表使用者对企业生产经营耗费发生的现状、趋势作出评价或者预测。
成本信息在企业包括成本决策在内的一系列决策中,起着重要作用,尤其是在成本决策中。成本决策是现代企业经营决策的重要内容,是会计决策的重点,因为,成本信息是企业经营活动情况的综合反映,是企业生产经营活动最敏感的经济指标。但是,由于我国企业成本核算模式的单一化,即单一采用实际成本核算模式,使得核算出的成本信息仅仅反映产品( 或劳务) 的实际生产成本( 或劳务提供成本) ,与生产经营决策相关的诸如固定成本、变动成本、成本差异等几乎没有提供,因此,成本信息的决策有用性不大。正确的做法应该是针对不同特点的企业分别采用相应的成本核算模式,比如,对于技术资本密集型且产品劳务技术含量高、对外贸易频繁的企业,应选择采取标准成本核算模式,辅之以作业成本核算方法,提供包括标准成本、成本差异、实际成本等方便成本决策的成本信息。
3.完整性
成本信息的完整性是指按照规定的成本项目将发生在会计期间和生产过程的各项生产耗费都归集起来,分配给不同的成本对象,不使其遗漏。
我国企业成本信息完整性是不够的,主要表现在以下两个方面。其一,间接成本也即制造费用内容的界定上。例如无形资产价值摊销一直以来都是“一刀切”地计入管理费用,而不论无形资产的用途。按照凡是与产品生产密切相关的生产耗费应当计入产品成本的原则,应该将与产品生产密切相关的例如专利技术等无形资产价值摊入产品成本。再如,环境保护费,在倡导环境保护的大背景下,计入产品成本以促进企业增强环保意识是大势所趋。但是,企业一直就没有将环境保护费作为生产经营耗费确认,更谈不上作为成本计入产品了。其二,成本项目设计得不够精细。目前企业广泛采用的“直接材料”、“直接人工”、“燃料和动力”、“制造费用”等成本项目,是高度概括整合产品生产中众多生产资源的结果。为了充分体现产品的生产耗费,应该将成本项目进行细化,比如在“直接材料”成本项目,其中的自制或外购的半成品、包装物等内容,如果发生数额较大,应该分离出来,单独设置“外购半成品”、“包装物”等成本项目;产品生产的燃料消耗和动力消耗,各自的用途不同,将其合并成一个“燃料和动力”成本项目,比较牵强,应该分成两个独立的“直接燃料”、“直接动力”成本项目,尤其当二者消耗数额较大时,更应该分开设置,分别反映。
4.明晰性
成本信息的明晰性是指提供的成本信息应当清晰明了,便于成本报表使用者理解和使用。
我国企业现行的成本会计报表体系包括全部产品的生产成本( 总成本) 报表、主要产品单位成本报表、间接制造费用明细表等。其中,全部商品的产品生产成本报表可以按产品品种进行编报,还可以不按产品品种而按成本项目进行编报; 主要产品单位成本报表按产品分成本项目进行编报; 制造费用明细表按生产部门分各项间接费用进行编报。可见,就现有成本报表体系来说,各自反映的成本信息的明晰性还是不错的。
5.可比性
成本信息的可比性是指同一企业不同时期发生的相同或者相似的生产经营耗费事项,应当采取一致的会计政策,不得随意变更,保证不同时期成本信息的可比性;不同企业相同时期发生的相同或者相似的生产经营耗费事项,应当采取规定的会计政策,保证不同企业成本信息的可比性。
我国企业成本信息的可比性不强,主要表现在不同企业成本信息不可比。原因是不同企业根据各自的需要进行成本确认范围的规定。有些企业只将产品生产部门发生的直接或间接用于产品生产的耗费计入产品成本,也即“制造成本观”的做法; 有些企业则依据“产品生命周期观”,将产品的设计成本、生产成本等凡是与产品生产有关的生产耗费均作为产品成本。如此,不同企业成本核算的口径不一致,造成企业之间产品成本信息的不可比,不能正确评价不同企业的管理水平和经营业绩。
6.重要性
成本信息的重要性是指提供的成本信息应当反映与企业单位生产经营耗费有关的所有重要事项,重要的生产耗费事项应该采取先进的方法详细核算反映,次要的生产耗费事项可以简略核算反映。
对于企业产品生产来说,重要的生产耗费事项当然是产品生产直接材料消耗、直接人工消耗以及制造费用中的诸如间接人工、折旧修理费、无形资产摊销、质量检验费等。我国企业对上述直接材料以及直接人工消耗所采取的核算程序和核算方法应该说是先进的、详细的,遵循了重要性要求。但是,对于间接制造费用的核算,主要是分配环节的核算,采取的分配方法则是落后的、粗略的,主要表现在针对不同的制造费用采取相同的以产品产量为基础的工时标准进行分配,而许多制造费用与产品产量、工时并没有必然联系,可想而知分配结果的客观准确性。
7.及时性
成本信息的及时性是指企业单位对已经发生的生产经营耗费事项,应当及时进行核算,最迟每月末要进行成本报表编报以反映成本信息,如有可能,可以缩短成本报表编报期间,比如按旬、按周、按日甚至不定期编报成本报表,及时提供成本信息。
由于会计分期最短的会计期间为月份,因此,企业一般都是按月定期报出成本信息。但是,面对日益激烈的市场竞争,这种传统的报出方式已经满足不了企业经营决策的需要。因为生产经营决策会计,也即管理会计的运用借助的主要会计信息就是成本信息。而生产经营决策是随时的,不是按月定期进行的,这就要求成本信息随时报出。所以,对于市场竞争不激烈的企业,可以按月定期报出成本信息;而对于市场竞争激烈的企业,要考虑按决策需要不定期报出成本信息。
二、新成本核算制度对成本信息质量的基础性保障
高质量成本信息的产生,有赖于以下基础性前提条件:首先,要明确界定成本核算对象。成本核算对象不清,各种生产耗费则归集无处或者归集混乱,成本信息质量无从谈起。其次,要合理设置成本核算项目。成本是各种生产耗费的集合体,但是成本核算要按照不同的构成项目进行,以完整、清晰地反映出成本的构成。再次,要选择正确的成本归集、分配和结转方法,其中最为关键的是成本分配方法的选择。新成本核算制度五部分,其中第二、第三、第四个部分就是分别对成本核算对象、成本核算项目、成本的归集、分配和结转方法进行规定的。
1.明确界定成本核算对象
成本核算对象即成本的承担者。成本核算对象是成本核算的客体,明确界定成本核算对象,是成本核算的基础,也是成本核算方法选择的前提。旧的成本会计核算规范对成本核算对象的规定主要是针对工业制造企业而言的,即生产加工的产品。新成本核算制度在以下两方面实现了突破。首先,区分不同的行业——制造业、农业、批发零售业、建筑业、房地产业、交通运输业、信息传输业、软件及信息技术服务业、文化业等分别进行成本核算对象的确定,从而使各行业的成本核算对象得到规范。其次,成本核算对象的选择可以多元化,即可以按照现代企业多维度、多层次的管理需要,确定多元化的成本核算对象。多维度,是指以产品的最小生产步骤或作业为基础,按照企业有关部门的生产流程及其相应的成本管理要求,组合出产品维度、工序维度、车间班组维度、生产设备维度、客户订单维度、变动成本维度和固定成本维度等不同的成本核算对象。多层次,是指根据企业成本管理需要,划分企业管理部门、工厂和班组等成本管控层次。如此,可以满足企业内部不同维度、层次的管理需要。新成本核算制度在成本核算对象确定方面的规定,使得提供的成本信息能够满足企业内部各个维度、层次成本管理对成本信息的需求,成本信息的“相关性”大大提高。
2.合理设置成本核算项目
成本核算项目是指一定对象成本的构成项目,反映成本的构成。新成本核算制度要求企业应当根据生产经营特点和管理要求,按照成本的经济用途和生产要素内容相结合的原则或成本性态设置成本项目。新成本核算制度对制造企业成本项目规定设置“直接材料”“直接人工”“燃料和动力”“制造费用”等,与旧制度没有什么区别。但有关项目所反映的具体经济内容上,新旧成本项目之间还是有差异的,例如“制造费用”成本项目,新增了无形资产摊销、国家规定的有关环保费用等,改变了原来的将企业所有无形资产价值摊销都计入管理费用的一刀切的做法,将与产品生产、劳务提供密切相关的诸如专利技术等无形资产价值的摊销计入产品或劳务成本,增强了成本信息的客观真实性,也即“可靠性”;将国家规定的有关环保费用计入制造费用,是增强企业社会责任的制度安排。另外,新成本核算制度还分别按照农业企业、批发零售企业、建筑企业等,规定各自应设置的成本项目。新成本核算制度对成本项目方面的规定,提高了成本信息的“完整性”“明晰性”。
3.正确进行成本归集、分配和结转
成本的归集、结转方面没有太大的突破。成本的分配,是关系成本信息客观、准确的重要环节,因此,新成本核算制度对成本的分配标准、方法等做了详细的规定。总的来说,对于企业所发生的生产耗费,“由几个成本核算对象共同负担的,应当选择合理的分配标准分配计入”,然后针对具体成本项目,对其成本分配标准作出了规定。尤其是制造企业的“制造费用”的分配标准及方法,新成本核算制度特别规定可以采取先进的“作业成本法”进行分配,这是新成本核算制度的重大突破。新成本核算制度在成本分配方法方面的新规定,极大地促进了成本信息的“可靠性”,另外,对制造费用这一产品成本的重要组成内容,规定采取先进的分配方法进行分配,体现了“重要性”这一成本信息质量要求。
三、新成本核算制度对成本信息质量的保障机理
机理,是指事物内在的规律性。换言之,是指为实现某一特定功能,事物内在各要素的工作方式以及诸要素在一定环境条件下相互联系、相互作用的运行规则和原理。新成本核算制度在结构搭建、制度各部分对成本核算的规范方式以及各部分之间的相互联系等方面,围绕保障成本信息质量做了较为严密的制度安排和规定。
1.以成本信息质量保障为导向搭建制度结构
新成本核算制度5 章53 条,围绕保障成本信息质量进行制度结构的搭建,就像建造一座房屋一样。房屋要庇护人、财、物,所以要坚实;成本核算制度要保障成本信息质量,因此,构造也要坚固。制度第一章总则,犹如房屋的地基,是整部制度的基础。本章明确制度制定的宗旨“保证产品成本信息真实、完整”,为制度后续部分的制定指明了方向。制度第二章产品成本核算对象、第三章产品成本核算项目和范围,犹如房屋的梁柱,支撑起整部制度。第二章成本核算对象的明确,是成本核算的前提。成本核算对象即成本的承担者,只有明确了成本核算对象,各项生产耗费才有归宿,一定对象的成本才能核算得出,成本信息才能真实可靠。第三章产品成本核算项目和范围的规定,是成本核算的保证,只有明确了成本核算项目和范围,成本信息的“明晰性”“完整性”才可以得到保障。因此,这“两根梁柱”缺一不可。制度第四章成本归集、分配和结转,犹如房屋的檩椽,将制度第二章、第三章的“两根梁柱”联结起来,整个制度“房屋”才能构建完整。也即将制度第三章所确定的成本范围内的生产耗费计入制度第二章所确定的成本核算对象中,必须借助于第四章所确定的成本归集、分配和结转方法。
2.制度各部分从不同方向以不同方式对成本信息质量提供保障
制度第一章“总则”从第1 条到第7 条,共7 条。第一条,规定了成本核算的宗旨,明确提出成本核算的目的是保证成本信息的真实、完整。第三条,定义“产品”以及“产品成本”的概念。其中“产品成本”概念明确指出成本只包含直接成本和间接成本,统一了成本信息的核算口径,保障了成本信息的“可比性”。第五条,强调“企业应当根据所发生的有关耗费能否归属于使产品达到目前场所和状态的原则,正确区分产品成本和期间费用”,这是在第三条的基础上进一步明确计入产品成本的耗费界限,对于不能归属于产品的期间费用,不计入产品成本,使得成本信息能够客观地反映产品的生产耗费情况,符合“可靠性”质量要求。第六条,规定成本核算采用的会计政策和估计一经确定,不得随意变更。这一条规定保障成本信息的一贯性。第七条,规定企业一般应当按月编制成本报表,保障了成本信息的“及时性”。
制度第二章“产品成本核算对象”从第8 条到第20 条,共13 条。成本核算对象的确定是成本核算的前提,对象不明确,生产经营耗费没有承担者,成本核算无从进行,成本信息无从产生,更谈不上质量高低了。本章第8 条,明确了成本核算对象确定的原则,即“根据生产经营的特点和管理要求”,如此规定充分考虑了企业内部经营管理的需要,使得成本核算信息的有用性得到了保障。第9 条至第18 条,分制造企业、农业企业、批发零售企业、建筑企业、房地产企业、采矿企业、交通运输企业、信息传输企业、软件及信息技术企业、文化企业等规定了相应的成本核算对象。第20 条,规定“企业内部管理有相关要求的,还可以根据现代企业多维度、多层次的管理,确定多元化的产品成本核算对象”,这一规定充分考虑到了现代企业生产经营模式的多元化、机构设置的多层次等特点,提出多维度、多层次的成本信息,可以充分保证成本信息的“相关性”。
制度第三章“产品成本核算项目和范围”从第21条到第33 条,共13 条。第21 条规定“企业应当根据生产经营特点和管理要求,按照成本的经济用途和生产要素内容相结合的原则或者成本形态等设置成本项目”。将符合成本定义的生产耗费,按照其经济用途分成若干项目,并按照不同成本项目进行成本的核算,可以充分揭示成本的构成以及各构成部分( 各成本项目) 的发生额。这样,一方面可以保证成本信息的全面“完整性”,另一方面,符合成本核算范围的生产耗费方能计入成本,保障了成本信息的“可比性”。按照不同成本核算项目提供成本信息,也便于管理者进行成本分析,使得成本信息有用、相关。第22 条至第31 条,划分制造企业、农业企业、批发零售企业等,结合不同企业的生产特点,制定了相应的成本项目。其中制造企业的成本项目包括直接材料、直接人工、燃料和动力、制造费用。
制度第四章“产品成本的归集分配和结转”从第34 条到第50 条,共16 条。产品成本分配归集的正确与否,直接关系到成本信息的质量。本章结合不同类型的企业,规定了生产耗费在一定成本核算对象之间分配、归集的原则、要求、方法以及完工产品成本的结转方法。第34 条第一款首先做了总体规定,“企业所发生的生产耗费,能确定由某一成本核算对象负担的,应当按照所对应的产品成本项目类别,直接计入产品成本核算对象;由几个成本核算对象共同负担的,应当选择合理的分配标准分配计入”。这一规定对不同的生产耗费采取不同的归集分配方法,符合成本核算的“受益原则”,即单独受益单独负担、共同受益分配后各自负担的原则,保证了成本信息的客观、真实性,即“可靠性”。至于分配标准,第二款规定如下,“企业应当根据生产经营特点,以正常生产能力水平为基础,按照资源消耗方式确定合理的分配标准”。成本分配标准选择的正确与否,直接影响到分配结果的真实性,因此,必须按照资源消耗方式合理地选择。第36 条,也是关于成本分配标准选择问题的规定。要求制造企业的间接成本( 制造费用) ,除了规定可以采用传统的机器工时法、人工工时法、计划分配率法之外,创新性地提出企业可以根据自身经营管理特点和条件,利用现代信息技术,采用先进的作业成本法进行间接成本的分配。实践证明,采用传统的间接成本分配方法得到的间接成本的分配结果已经严重背离客观实际,对于那些高新技术企业,间接成本的构成日益复杂,在成本中的比重日益提升,必须采用作业成本法,分别不同的间接成本,按照其发生的动因,分别进行分配,这样,分配结果才能客观实际,才能达到“可靠性”的要求。
3.制度各部分为保障成本信息质量相互补充、有机联动的运行规则
为保障成本信息质量,新成本核算制度各部分之间相互作用,共同促进成本信息质量的提升。制度第一章总则,明确制度制定的宗旨“保证产品成本信息真实、完整”,为制度后续部分围绕成本信息质量保障而进行相关规范的制定指明了方向。制度第二章成本核算对象,是履行制度宗旨的首要环节,也是基础环节,明确了对象的成本信息才能真实可靠。制度第三章成本核算项目和范围的规定,是对一定成本核算对象应承担的成本按照用途的划分,使得一定对象的成本信息完整、清晰。这一部分是制度的核心内容。制度第四章成本归集、分配和结转,是联结制度其他部分的纽带。将制度第三章所确定的成本范围内的生产耗费计入制度第二章所确定的成本核算对象中,必须借助于第四章所确定的成本归集、分配和结转方法。否则,成本开支范围内的生产耗费无法对象化,成本信息无法得出,更谈不上成本信息的质量问题。第五章附则,要求小企业参照执行本制度,使得小微企业成本信息质量提升成为可能;制度最后规定了本制度的实施时间,使得成本信息质量提升的步伐得以加快。
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