金融资产的会计核算刍议

2015-08-15臧荷芳

郑州铁路职业技术学院学报 2015年4期

臧荷芳

(郑州铁路职业技术学院，河南郑州 450052)

企业总资产中金融资产所占的比重越大，会计核算对企业财务报告的影响也就越大，对金融资产的核算进行深入的研究就显得非常重要。加深对金融资产会计核算的认识，有助于财务相关人员对金融资产的分类有更深刻的认识，进而减少甚至避免相关企业的盈余管理，也能促进相关企业在金融市场中的规范经营。

一、金融资产概述

凡是能够在金融市场上开展有组织的交易，并且有可以在现实中存在价格以及能够在未来的金融市场进行估价的金融工具的资产，即为金融资产。

金融资产存在以下特征:具有能够作为货币或是转化货币，进行交易和支付的货币性质;能够在短时间内兑换为现金，并且在价值上不受损失影响的在市场上可以流通的性质;在金融资产的购买期间，购买时的本金存在是否有受到损失的风险性质;在购买和交易中最终的支付存在偿还期限;金融资产能够获得一定的利润，将获得的收益和企业投资本金的比例用收益率来表示的收益性质。

二、金融资产的分类

我国财政部在2006 年颁布的第22 号会计准则是关于金融资产的确认和计量的，其中第七条规定在第一次进行确认时，应当将金融资产划分为4 类:以公允价值的计算衡量和它的变化调整计入到当期损益的金融资产，包括以交易的性质为基础的金融资产和明确指定为以公允价值的计算衡量和它的变化调整计入到当期损失和收益的金融资产;持有的没有到期的金融投资;贷款和应该收取的款项;可以进行出售的金融资产。

在社会经济快速发展的公共市场上，各个企业购买的各种股票以及他们投资的债券，对被投资单位和企业有着直接或是间接的重大影响或控制。在企业和投资单位进行第一次资产的确认时，就应该根据管理者的打算和目的进行金融资产分类。由于企业管理者偏重的方面和目的打算的不同，致使分类不一样的金融资产在会计中的第一次计量和以后的计量以及资产减少等方面，其会计的调整方法也是不一样的，因此企业内部所产生的利润也会因为金融资产不同的归类而受到相应的影响。

金融资产分类，应该在企业取得金融资产时，按照持有的目的并根据企业自身业务所存在的特点、企业进行业务投资的政策战略和投资所需承担的风险进行。不同类别金融资产的重新分类，需要关注以下特殊规定:一是企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重新分类为其他类金融资产，其他类金融资产也不能重新分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;二是持有未到期投资、贷款和应收款项、可供出售的金融资产等三类金融资产，也不得随意重新分类。

三、金融资产的会计核算

由于目的不同，金融资产分类也不相同，这就会直接影响企业的利润，给企业操纵利润提供了选择的机会和空间，有利于企业进行盈余管理。在千变万化的市场中，对价格时时变动的金融资产和负债进行计量和估价，仅靠单纯地运用以往的成本数据已经不能满足现代社会信息使用者的要求。因此，要对金融资产寻求更适合经济市场发展水平的会计处理方法，企业按取得的金融资产的性质及其持有的意图进行分类后选用不同的会计核算方法，来正确反映企业损益的状况。

1.公允价值计量

(1)第一次对金融资产进行计量时，可以把以公允价值计量的结果及它的变化调整计入到当期损益，包括那些因交易而产生的相关费用。而计入到会计第一次确认金额中的金融资产包括了不同分类的金融资产因交易所产生的相关费用。比如，交易费为10 万元，金融资产分类为以公允价值的计量及它的变化调整计入到当期损益的金融资产，如果企业将用这10 万元的费用来冲减企业的投资收益，相应的企业的利润就会减少10 万元;若公司将其划分为可以进行出售的金融资产，那么这10 万元作为相关资产的成本，不但增加了公司的资产，而且不影响当期的利润，因此为公司利润调节提供了空间。

(2)第一次对金融资产进行计量后，是金融资产之后的计量。对于以公允价值的计量及它的变化调整计入到当期损益的金融资产，由于公允价值的变化造成的收入或损失，同样需要计入到当期损益;可以进行出售的金融资产其公允价值的变化会导致收入或损失，但不包括那些因减值带来的损失和外币性金融资产最终造成的损失，都应该直接将其计入到所有者的权益中，金融资产在进行转出的时候做最终的确认，并且将其计入到它的本期损益中。假如金融资产的原值20 万，公允价值增加了60 万，对于以公允价值的计量及它的变化调整计入到当期损益的金融资产，这60 万就作为公允价值变化形成的收益计入到当期的所得利润中;那么本期进行出售，所有者权益中可以把60 万的金融资产计入进去，而此时并没有影响到公司的本期利润。

金融资产因为分类的不同，使用的会计处理方法也不尽相同，而企业的利润也会受到不同的影响，同时，给企业凭借金融资产的分类控制利润创造了很大的机会。为了增加企业额外的利益及定期考核所需的经营业绩，一些企业的相关管理层人员极有可能利用金融资产不同分类中存在的漏洞和空隙来篡改企业的收益及一些相关参数指标。某项金融资产的分类结果对该企业的影响会在很大程度上决定该企业对该项资产的归类偏好。假设将原本属于能够合理进行出售的金融资产归类到可以在市场经济下进行交易的金融资产，同时把获得金融资产所需要付出的相关交易费用忽略不计，这项具有权益性的金融资产被划分到可以进行买卖的金融资产或者是能够出售的金融资产，在其不出现社会贬值的拥有阶段，企业的当期利润都不会受到较大的影响。但是，权益性的金融资产的公允价值在所有者持有期间上升时，如果将它分类为可以进行交易的金融资产，因为公允价值所产生的变化会被计入到公允价值变化损益当中，公允价值的变化损益的上调会引起企业当期净利润的上调，进而一连串带动净资产的利润和本金的比例、每股收益、每股净资产等指标的上调，公司的相关报表及利润指标也会因此愈加完美;如果分类为可以进行出售的金融资产，那么公允价值变化计入到“资本公积—其他资本公积”科目中，就不会有这样的效果。

2.金融资产在持有期间损益的确认

(1)以公允价值的计量及它的变化计入到当期损益的金融资产，持有期间的计量是以公允价值作为判断的依据，计入到当期损益。

(2)利用短时间的价格变动来赚取利益的交易性质的金融资产，企业在持有时需要承受它所带来的风险，公允价值的变化引起的损益造成了企业各项投资决策的不同。因此，企业应该把这类金融资产的价值变化计入到企业的本期损益即利润表当中。

(3)企业持有未到期的投资、贷款和应该收取款项的后续计量是将摊余成本作为判断依据的。此类金融资产的成本通常在现实中可以实现，依据权责发生制，这些金融资产只有在最终进行认可价值的减少和成本摊销费用时才应该将其计入到确认的损益中。

(4)可供出售的金融资产之后的计量是将公允价值作为依据的，除了公允价值较大的下降幅度或不是短时间的计入到资产的减值损失之外，其因公允价值的变化计入到所有者的权益。这类金融资产与那些可以进行交易的金融资产不同，企业拥有这类金融资产，在近段时间内不会进行出售，并在不久的将来获得差价，企业会根据当期的生产经营状况对这一类金融资产进行持有或处置。企业能够对这类金融资产进行确认处理和终止，然而却不是随时可以进行。由于公允价值的变化没有计入到当期损益，而是计入到所有者的权益，一直要到将该金融资产进行出售后，才可以将之前期间计入到所有者损益的部分计入到当期损益。

3.金融资产的减值

(1)企业在出具金融资产的负债表时，对以公允价值的计量及将其变化调整计入到当期损益的金融资产，在账面上对其价值进行检查。如果金融资产的受损，在客观上表现得很明显，就应该将其确认金融资产减少价值，提供减少价值的准备。

(2)持有的未到期的投资、贷款和应该收取的款项以摊余成本之后进行计量的，在金融资产价值减少时，预计的外来现金流量现值应该包括金融资产在账面上的价值减少，减少的金额被认为是资产减少的价值，应当统计到本期的损益中。

(3)可供出售的金融资产在首次取得的成本扣除已经收回的本金、已经平摊的成本、目前的公允价值和原来已计入的价值损失后的余额，就等于可以进行出售的金融资产价值减少。可供出售的且已经确认价值减少的债务工具，之后的会计核算期间公允价值已经上升，而在客观上与确认的原来减少价值之后发生的一些事项有关的，原来确认的减少价值应该进行转回，并且计入到当期损益。

如果金融资产的交易在社会市场价值和账面价值之间不存在差异，没有减少价值的准备，可供出售的金融资产在确认减少价值损失时，原来计入到所有者权益的部分应该转出，计入到当期损益。在转回损失时，权益性工具和债务工具是需要进行区分的，债务工具转回金融资产减少价值损失时计入到当期损益，权益工具减少价值损失转回时仍然计入到所有者权益;以摊余成本计量的持有未到期投资、贷款和应该收取的款项减少价值损失计入到当期损益，转回减少价值计入到当期损益时，是在不超过假设的不计提减少价值准备时的资产在转回日的摊余成本。