“营改增”对融资租赁业务影响分析

台州职业技术学院 应一丹

2013年8月1日“营改增”试点在全国展开。“营改增”将整体有形动产租赁业务从适用5%的营业税税率提高到适用17%的增值税税率。在“营改增”过程中，有形动产融资租赁业务因其经济特殊性,税负不降反升，客观上没有起到促进产业发展的作用。如何解决“营改增”对融资租赁业务的负面影响是无法回避的问题。

一、“营改增”对融资租赁业务产生的负面影响

（一）直接融资租赁计税销售额扩大、历史合同涉及追溯调增税款 在“营改增”试点扩大到全国之前，支付给非试点纳税人的某些费用因为无法取得增值税专用发票而无法抵扣进项税，只能通过扣减销售额的方式进行补偿。在“营改增”试点扩大到全国后，纳税人支付的费用一般可通过取得增值税专用发票的方式抵扣进项税。但有些支出项目如利息费、保险费、安装费等，还是无法抵扣进项税，只能继续通过扣减销售额的方式解决。虽然“营改增”后，经批准经营融资租赁业务的租赁公司仍享受差额征税待遇，但直接融资租赁计税销售额却较“营改增”前扩大。

“营改增”试点全面实施前，纳税人经营经中国人民银行等行政主管部门批准的所有类型融资租赁业务，以向承租方收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担出租货物的实际成本后的余额为营业额。简而言之，经批准的所有类型融资租赁业务，出租方仅就其取得的利息收入差额缴纳营业税，这符合融资租赁融资融物相结合的本质特性。财税（〔2013〕106号）文件规定，自“营改增”试点全面实施之日（2013年8月1日）起，纳税人经营经人民银行等有关部门批准的直接融资租赁业务，按全部价款和价外收费（包括残值）扣除出租设备而承担的保险费、安装费、境内外利息费和车辆购置税后的余额为销售额，即以出租方收回的本金收入和取得的实际租息收入之和作为销售额。与“营改增”试点全面实施前相比，直接融资租赁本金部分被纳入销售额计征增值税。而且原直接融资租赁合同在“营改增”试点全面实施之后履行的，均须按本金收入和租息收入征收增值税。这意味着历史合同需与“营改增”全面试点衔接并追缴之前由于本金收入没有开票而未缴纳的税款，此前实现的利润将被侵蚀。

（二）税率上调幅度大导致售后回租业务发展受阻 虽然财税（〔2013〕106号）文件规定，自2013年8月1日起从事经中国人民银行、银监会或商务部批准的有形动产融资性售后回租服务，在确定销售额时可扣除向承租方收取的有形动产价款本金，避免了对售后回租业务本金收入的重复征税，但“营改增”将有形动产租赁服务的增值税税率确定为17%，相比与原来5%的营业税税率，税率调增了240%。在售后回租税基保持基本相同的条件下，因为税率调增，出租公司售后回租业务的增值税税负增长了240%，售后回租业务难以开展。而售后回租业务是融资租赁业务的主要形式,占融资租赁业务的比重高达70%-84%，该业务因税率调增而产生的影响将直接冲击融资租赁行业的发展前景。

（三）涉税当事人对融资租赁税务政策的理解错位和执行偏差 我国增值税发票采取价款和税款在同张发票注明的一体化发票形式，而未实行价款发票与税款发票分离制度。因此，在直接融资租赁业务中，供货人要将增值税发票开给出租人，就不能同时开给承租人，导致实际承担租赁物进项税的承租人得不到租赁物的增值税发票而无法在租赁开始日抵扣该进项税，只能分期抵扣所付租金的进项税，从而损失资金时间价值。与此相反的是，在采购环节获得租赁物增值税发票从而抵扣该进项税的出租人并非租赁物进项税的实际承担者，只是形式上的进项税垫付者。这种情况极易导致涉税当事人对融资租赁税务政策的理解错位和执行偏差。在此情况下，若未来涉及租赁物进项税抵扣优惠政策，并非承租人申请享受，而是由出租人申请享受，这将违背税收公平原则。

（四）增值税即征即退政策实际操作难度极大且税收优惠期短 当前有关法律文件并未解决“营改增”后融资租赁业务普遍存在的问题。相反，某些导致融资租赁业务困境的税务规定被复制实施甚至被固化。根据“营改增”相关规定，融资租赁业务增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策，但实际上此项优惠政策操作难度极大。因为相关财税文件（财税〔2012〕86号和财税〔2013〕106号）都明确规定，该增值税实际税负是指纳税人当期实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例，即当期以包括租息收入和租赁本金在内的全额租金收入作为计算增值税实际税负的分母基数。据此标准进行测算，“营改增”后大部分融资租赁公司的增值税实际税负低于3%而享受不到即征即退的税收优惠，实质上就是“营改增”后融资租赁公司的流转税税率从原来的5%提高到了17%，对融资租赁业的发展造成了巨大阻碍。

而且实务工作中，税务部门因担心出租人未收讫租金而不纳增值税，在融资租赁即征即退审批环节强制要求出租公司收讫全部租金后才给予退税，致使“即退”变为“难退或迟退”，严重影响出租公司的现金流和经济效益。退一步评价，即使融资租赁公司能取得即征即退利益，财税（〔2013〕106号）文件也将该即征即退优惠截止时间限定为2015年年底，优惠期极短。

（五）因审批监管部门的不同而造成不同融资租赁公司的不同税收待遇和风险隐患 目前，中国境内不同类型的融资租赁公司因审批部门的不同，而遭遇不同的税收待遇。全面实行“营改增”试点后，越来越多的地区税务部门以通知方式告知商务部下属机关（商委）审批的融资租赁公司不能享受差额纳税和即征即退政策。这一举措虽然在一定程度上限制了不合规的售后回租业务，但大大增加了各地商委审批的融资租赁公司的税负，影响其发展。虽然目前商务部统管内外资租赁公司，但实际上商务部并未获得内资租赁公司的审批权，只对其具有管理权。而无审批权的监管行为实际上是空洞的，存在风险隐患。

二、“营改增”后融资租赁业务困境的化解对策

（一）缩小直租计税销售额并对融资租赁业务的销项和进项实行差别税率、改善租赁物进项税抵扣政策 目前售后回租业务的计税销售额已剔除出租方承担的货物购入价，但直接融资租赁业务的计税销售额并未剔除出租方承担的货物购入价。融资租赁公司应就此问题与税务机关进行沟通。由于融资租赁的根本属性为“融资”，直接融资租赁的销项税计税依据也应与“营改增”前保持基本一致，准予扣除出租方承担的货物购入价，以租息净收入为计税销售额，体现融资租赁的“融资”功能。推而广之，只要是融资租赁业务，无论何种类型，其计税销售额都不应包含出租方承担的货物购入价。

为促进融资租赁业务的发展，在缩小其计税销售额的基础上，对其销项税率和进项税率实行差别税率，其中销项税率为优惠税率、进项税率为基本税率。这样，所有融资租赁业务的销项税税率都应适度调低，调低的税率应体现“营改增”减轻税负的指导思想和公平税负的基本原则。

在进项税抵扣方面，税法应明确规定直接融资租赁的货物的进项税由承租人支付，承租人可凭进口环节增值税专用缴款书或出租人出具的增值税专用发票进行一次性抵扣。为解决票据流、货物流、资金流的不一致问题,融资租赁公司对租赁物可先采取视同买断的代购形式，租赁期满后再将租赁物出售给出租人。在签约时融资租赁公司可向出租人预收租赁物增值税及价外费用, 并开具已收租金部分的增值税发票让税务部门先收到一部分销项税，如此可在一定程度上减少税务部门无法回收增值税的风险。

（二）对融资租赁业务实行增值税简易计征法并与所得税制调整相结合 在有限的税收优惠期内，为解决融资租赁业务增值税“即征即退”困难的问题，应将计算增值税实际税负的分母基数设定为融资租赁的实质收入——租息收入。此外，符合税收政策和制度的部分租赁物或承租人适用特定优惠税率的待遇，也应适用租赁公司。而解决融资租赁业务增值税“即征即退”困难及优惠期短暂的根本办法是按3%的税率对融资租赁业务实行简易计征法。融资租赁业务的定位应该是“金融业务”，应按简易计征法和3%的税率向承租人开具增值税专用发票，这样既能保证增值税抵扣链的完整又能使税率从17%降到3%，同时也避免了形式主义的即征即退政策，使“营改增”真正成为促进融资租赁业务发展的政策推手。

同时，研讨“营改增”导致的融资租赁业务问题必须回归产生融资租赁的所得税制度。经济实验证明，在无摩擦的有税环境下，当承租方和出租方的所得税负完全一致时，不能通过租赁抵减所得税，为零和博弈——在此情况下，融资租赁将无法存在。融资租赁存在的最主要原因是租赁双方的实际所得税率不同，通过租赁减少所得税总税负，双方分享租赁节税利益。因此，国家还应结合所得税制的调整，促进融资租赁业务的发展。而融资租赁公司在开展售后回租业务时，应加强与银行的合作，缩短从银行借入资金与付给承租企业资金的时间差，否则，融资租赁公司将替银行承担部分税款。

（三）加强融资租赁业务的风险管理 由于融资租赁租金是分期收取的，分期收款以合约规定的收款日期作为纳税义务发生时间。但承租方因信用品质、租赁资产技术问题、经营不利和财务困难等因素不一定按照合约规定的日期和金额支付租金，出租方将面临坏账风险和款项未收到但纳税义务却已既定的纳税损失，需增强风险管理。相应的风险管理措施应内外双管齐下。

内部风险管理应实行全程化和全员化的全面管理模式，从融资租赁项目签约前的调研、方案制定到执行中实时动态地追踪掌握承租人的经营状况和财务状况，直至租赁期满对融资租赁物的处置，都应贯穿风险预防和控制，以避免虚假交易及恶性拖欠。为改善承租方还债能力，可根据实况适当调整租金支付方式。同时要求员工根据所在职能部门的工作性质或分工类型承担监督反馈承租人情报信息的职责，并对此实行风险控制业绩考核。公司全体成员尤其是财务人员应学习“营改增”政策和及其税务处理规定和发票管理业务，规避不当操作所导致的涉税风险。在尚未收到全部价款和价外费用时，财务人员不应开具增值税专用发票与承租方进行结算，以避免收入损失和提前纳税。实际发生损失时由相关责任人承担。

外部风险管理措施体现为：建立包括融资租赁公司、承租人、设备供应商、信用担保机构、信用评估机构、银行、行业协会、政府主管部门的多元利益主体的融资租赁信用保障系统和对各利益主体的奖惩制度，从融资租赁的各个环节分散出租公司的整体信用风险尤其是承租方的信用风险，也促进各利益主体的业务或公务的发展。为促进融资租赁业发展，各级政府主管部门要加强对融资租赁公司经营风险的持续监测，建立重大情况通报机制、风险预警机制和突发事件应急处置机制，切实高效地处置融资租赁业突发事件。定期对融资租赁公司关联交易比例、风险资产比例、单一承租人业务比例、租金逾期率等关键指标进行分析，对于相关指标偏高、潜在经营风险加大的企业给予重点关注。

（四）针对供应商和承租人的纳税人身份规划盈利水平在直租业务中，当部分租赁物供应商是小规模纳税人而无法开具增值税专用发票时，融资租赁公司应通过采购价格折让临界点原理确保获得等同于从一般纳税人供应商处购货的净利水平。若小规模纳税人供应商不肯降价，融资租赁公司应改选一般纳税人作为供应商或适当提高承租人的手续费，和承租人共担增加的税负。无论是直租业务还是回租业务，若承租人是一般纳税人，“营改增”后因能抵扣相应的进项税而税负减轻。对此，融资租赁公司可在规划盈利水平时提高定价，通过调高租息率或手续费等分享承租人的减税利益。若承租人并非一般纳税人，增值税对其没有影响，融资租赁公司可适当转移成本，让承租人适当承担税负。

（五）统一融资租赁公司的审批监管部门 目前三类融资租赁公司（金融租赁公司、外商投资融资租赁公司、内资试点融资租赁公司）分属不同的行政部门审批监管。不同的审批监管部门对不同类型的融资租赁公司的风险监控程度也各不相同。依据《融资租赁企业监督管理办法（送审稿）》，商务部应将内外资租赁公司的审批权合二为一，从而解决内外资租赁公司审批标准不一的问题，真正落实对内资租赁公司的风险监管。对于处于法律盲区的融资租赁公司前置审批问题，融资租赁公司应到相关部门办理前置审批手续。而要想解决融资租赁业前置审批问题，必须改多头审批、监管为统一审批、监管。如此，所有融资租赁公司就可享受同样的税收优惠政策，求得平衡发展。

“营改增”对融资租赁业的负面影响不可能在短期内迅速消失，有可能还在发酵当中，但不能因此放弃“营改增”试行。全面实行“营改增”是大势所趋，解决方法终将伴随困难迎刃而出。

［1］ 臧红文、柏春红、张园园：《浅析“营改增”对融资租赁行业的影响》，《财务与会计》2013年第11期。

［2］ 张宏敏：《“营改增”新规对融资租赁业会计、税负及经营影响分析》，《中国注册会计师》2014年第3期。

［3］ 财政部、国家税务总局：《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）。