低碳旅游行为特征与内部控制建设

武汉工商学院管理学院 胡晓玲 陈振祥

自工业革命以来，随着世界各国经济的迅速发展，人类物质财富得到了巨大丰富，但同时也带来了资源枯竭、环境污染日益严重等问题。为了积极应对环境问题，英国政府在2003年发布的能源白皮书——《我们能源的未来：创建低碳经济》中首次提出了“低碳经济”这一概念，并受到国际社会的广泛关注和积极响应。与传统的经济发展模式相比，低碳经济是一种以低能耗、低污染、低排放为基础的经济发展模式。这种经济发展模式被普遍认为是各国实现社会经济可持续发展的必由之路。于是，2009年世界经济论坛提出“低碳旅游”这一新理念。

一、低碳旅游行为特征

目前学术界对低碳旅游的内涵有不同的认识，但概括起来主要有三种：一是认为低碳旅游是绿色经济发展模式，即以低能耗、低污染、低排放为基础的经济发展模式（付允，2008；俞棋文，2010；马勇，2011）；二是认为低碳旅游是通过低碳技术、推行碳汇机制，倡导低碳旅游的消费方式，即采用低碳技术，融入碳汇机理，倡导低碳消费，实现旅游的低碳化发展（蔡萌、汪宇明，2010；庄贵阳，2011；郑丽，2012）；三是认为低碳旅游是一种新的旅游理念，即通过多样化的方式和个性化的制度，实现经济发展的新型旅游方式和管理理念（黄文胜，2009；候文亮，2010；陈海波，2011）。笔者认为，无论低碳旅游的定义如何，都应把握低碳旅游的特征。

（一）经济性 即旅游方式向集约化转变，采用低碳技术与措施，降低旅游产品的成本，减少能源浪费。低碳旅游的经济性还体现在旅游产品的价格上，即低碳旅游者可以通过较低的价格，购买更多的高质量的旅游产品。

（二）外部性 外部性是指一个经济主体的行为对另一些经济主体的利益所产生的影响，而施加这种影响的主体却没有因此而付出代价或获得补偿（Meade，1952）。外部性可分为正外部性和负外部性两种。其中，正外部性是指一个经济主体的行为给其他经济主体带来了额外收益，而受益者却无须付出代价；负外部性是指一个经济主体的行为给其他经济主体带来了额外损失，而制造损失者却没有为此付出代价（Viner，1931）。这两种外部性在发展低碳旅游的过程中也存在。如果旅游企业发展低碳旅游给社会带来了好处，而自己不能得到补偿，这就是正外部性；相反，如果企业忽视低碳旅游给社会带来了损失，而自己不承担成本，这就是负外部性。前者会挫伤旅游企业发展低碳旅游的积极性，减少对低碳旅游的投入，而后者不仅在经济上无效，而且会加剧旅游企业污染环境。

（三）文化性 低碳旅游一方面保护文化，另一方面形成低碳旅游文化。在对旅游目的地进行规划设计时，应加强对低碳文化、生态文明等旅游吸引力的保护。旅游目的地的文化魅力是提高低碳旅游吸引力的源泉。原汁原味的低碳旅游文化将使旅游地的文化和生态魅力得到彰显。

（四）制度性 制度性因素也影响低碳旅游发展。例如税收政策、财政补贴、信贷政策、法律制度、市场化程度、社会舆论等制度性因素对低碳旅游有着积极的影响。

（五）高品质性 低碳经济通过去碳技术提升旅游产品的质量，因而低碳旅游也将带来旅游产品质量的提升，通过完善的软硬件服务为低碳游客提供健康、科学、高效的旅游产品，满足不同低碳旅游者的需求。

（六）综合性 低碳旅游的综合性体现在生产与消费两方面。在生产方面，低碳旅游延伸了旅游企业的产业链，在旅游交通、旅游饭店、旅游景区、娱乐等采用低碳技术、新能源开发等；在消费方面，低碳旅游者体验到的产品与服务也是多个生产主体提供的。

二、低碳旅游内部控制体系

低碳旅游内部控制体系可以从低碳旅游内部控制的目标、原则、过程等方面思考。

（一）低碳旅游内部控制目标 低碳旅游内部控制的目标是指低碳旅游企业内部控制作为一项管理活动最终所要达到的目的。从内部控制主体结构上看，控制主体不同，从而控制目标需求不同。有不同需求的控制主体应服从于企业资源优化配置的需求，内部控制各目标应融入企业目标，形成一个完整的相互联系、相互制约的目标体系。各控制主体或利益相关者在内部控制中所展现出来的强势地位，决定与其相对应的内控目标的地位。首先，低碳旅游企业内部控制目标由不同部门制定，内部控制的技术目标趋同，发展目标存在差异。由于低碳旅游企业强调内部控制的财务目标，控制目标的具体内涵和外延偏于狭义的内部会计控制观念。其次，低碳旅游企业内部控制目标体系形成较晚，没有形成完整的理论体系。最后，由低碳旅游行业协会规定的内部控制通常体现管理控制职能属性。

（二）低碳旅游内部控制原则 一是适应环境原则。适应环境是低碳旅游内部控制的根本。在设计低碳旅游内部控制制度时应结合低碳旅游内部控制的环境，深入了解和分析低碳旅游企业的形成背景，如企业的历史变革、企业性质、组织架构形式、业务项目、企业资产状况、财务状况等。二是目标导向原则。首先，制定低碳旅游的战略目标。低碳旅游内部控制的战略目标有经营方针、发展目标、战略规划等。然后，企业可根据战略目标制定经营管理目标、投资方向、研发项目等。结合低碳旅游企业内部控制的目标，检查考核目标，指出差距并分析形成差异的原因，提出改进内部控制的建议。三是控制风险原则。企业的委托人与代理人之间存在信息不对称，低碳旅游企业在考虑内部控制措施时，需考虑内部控制风险。同时，要求对低碳旅游企业控制环境的优势与劣势以及控制环境的压力与机会进行系统分析，做好低碳旅游控制风险的思想准备和物质准备。四是不相容职务分离原则。针对不相容职务分离原则，需将企业的授权与核准分离；企业管理人员执行与工作人员记录分离；内部控制中的记录与稽核工作分离等。五是授权控制原则。低碳旅游内部控制原则明确规定一般授权和特定授权标准，如管理层次、授权范围和内容等。相关人员应对重要的决策授权作记录，保存授权决策的会议文件和决策依据。六是内部控制质量自我评估原则。企业在制定内部控制制度时，按照内部控制质量自我评估的原则，定期进行质量评估，记录低碳旅游内部控制质量。

（三）低碳旅游内部控制过程

（1）确定低碳旅游内部控制的目标。低碳旅游的控制环境影响企业的经营管理和战略目标。在进行低碳旅游内部控制时，对控制环境进行梳理和分析，有助于工作人员客观地评估内部控制的现状，预测企业可能面临的风险。在充分了解企业的控制环境基础上，内部控制设计人员与管理人员制定低碳旅游内部控制的业务范围，明确构建低碳旅游内部控制的目标。

（2）评估低碳旅游内部控制的现状。在实施内部控制程序前，对内部控制的规章制度进行整理和分析。虽然目前的相关制度可能存在问题，但这些规章制度可以为工作人员提供帮助。第一，减轻内部控制程序的工作量，对制定合理、高效的规章制度，只需补充和完善；第二，对不利于低碳旅游企业运营管理的制度进行分析和评估，从根源上修正和弥补可能对企业生产经营活动产生的影响。

（3）制定风险点和控制点。风险点和控制点将直接影响低碳旅游内部控制实施的效果。如果工作人员拒绝重要风险点和控制点，则直接影响内部控制的实施效果，使得内部控制形同虚设；如果工作人员接受次要的风险点和控制点，将导致内部控制执行效率低。因此，应判断风险点和控制点对低碳旅游企业的效率和目标的影响程度。低碳旅游企业的经营活动如流水线，如果中间环节存在风险，那么后续环节也相应存在风险。因此，在制定低碳旅游内部控制制度时，应将流水线中存在风险的环节全部确定为风险点，将源头部分的风险点作为内部控制过程的控制点，制定相应的内部控制措施。这样，可从源头上降低内部控制实施成本，提高内部控制执行效率。

三、低碳旅游内部控制配套措施

低碳旅游内部控制的配套措施主要有制度建设与体系有机结合、公司治理机制适应体系、建立责权披露制度、形成良好的企业文化与道德规范等。

（一）注重制度建设与体系建设有机结合 在研究低碳旅游企业内部控制制度时，企业的管理组织体系贯穿于公司治理结构的始终。董事会及经理阶层为确保企业财产安全完整，实现经营管理目标，制定具有控制职能的措施。企业制度建设是保证内部控制功能发挥的基础，促使内部控制有效运行；而体系建设担当内部控制管理的角色，有利于企业实现目标。因此，企业需将制度与体系建设结合。

（二）完善企业公司治理机制 由于低碳旅游企业的所有权与经营权分离，公司的控制权转移到管理者手中，部分企业的经营者仅是资金提供者。在这种情况下，完善的公司治理机制要求低碳旅游企业法人处理各利益相关者关系，使企业的治理机制适应体系要求。因此，低碳旅游企业需建立完善的公司治理机制。

（三）建立权责披露制度 提高环境信息披露水平不仅可以保护企业资产安全，而且能获得利益相关者的信任。这样，低碳旅游企业通过理清责权建立批露制度，保证效率和效益以及管理政策和目标实现。为此，低碳旅游内部控制的预算控制已成为重要方式。因此，应促使低碳旅游内部控制提升企业环境中的权责披露制度。

（四）营造良好的企业文化和道德规范标准 良好的企业文化和道德规范与行为标准中，低碳旅游企业文化是统一员工价值观念的重要保障。低碳旅游文化和道德行为规范能够从根本上解决企业经营中的不协调问题，有效地规范低碳旅游企业的管理水平，提高企业的经营效益和效率。因此，营造良好的企业文化与道德规范标准可以加强内部控制建设。

［1］ 张坤民：《低碳世界中的中国: 地位、挑战与战略》，《中国人口、资源与环境》2008年第3期。

［2］ 马勇：《低碳旅游目的地综合评价指标体系构建研究》，《经济地理》2011年第4期。

［3］ 庄贵阳：《低碳经济的内涵及综合评价指标体系构建》，《经济学动态》2011年第1期。