关于土地增值税纳税筹划的几点思考

李高丽

《土地增值税暂行条例》规定，扣除项目包括：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目。

房地产开发成本，房地产开发费用与转让房地产有关的税金及财政部规定的加计20%扣除数。《实施细则》对建造成本的成本项目的规定与《房地产企业会计制度》关于开发成本的规定是一致的。包括：土地征用及拆迁费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、配套工程费和开发间接费。土地增值费允许扣除的房地产开发费用包括期间费用即管理费用、销售费用、财务费用（包括利息支出），这里需要强调的是：房地产开发费用不是据实扣除，而是实行定率扣除，其允许扣除的比率为开发成本的10%。财政部规定的加计20%的扣除数，其基数也是土地和开发成本。可见，上述两项扣除数都是以建造成本为基数。因此，上述公式可以表示为：

土地增值税=（销售收入总额-扣除项目余额）/扣除项目金额

=销售收入-（建造成本+建造成本10%+建造成本20%+税金）

=（建造成本+建造成本10%+建造成本20%+税金）

某企业开发项目总收入2.5亿元，期间费用2千万，

当开发成本为1亿元时

1、营业税金及附加：2.5亿*5.55%=1375万元

2、土地增值税：

增值额25000-10000*130%-1375=10625万元增值率10625/14375=73.91%

增值税10625*40%-14375*5%=3531.25万元

3、所得税

应纳税所得额：25000-10000-2000-4906.25=8093.75

所得税：8093.75*25%=2023.44万元

4、税后净利润：8093.75-2023.44=6070.31万元

5、缴税总额：1375+3531.25+2023.44=6929.69万元当开发成本为1.5亿元时

1.营业税金及附加：2.5亿*5.55%=1375万元

2.土地增值税：

增值额25000-15000*130%-1375=4125万元

增值率4125/20875=19.76%

增值税4125*30%=1237.5万元

3、所得税

应纳税所得额：25000-15000-2000-2612.5=万元

所得税：5387.5*25%=1346.87万元

4、税后净利润：5387.5-1346.87=4040.63万元

5、缴税总额：1375+1237.5+1346.87=3959.37万元同理，成本为1.2亿元、1.3亿元，将结果分析如下：

成本分析结论：

1、销售收入不变的情况下。成本增加则税负下降，成本下降则税负增加。

2、当成本下降时，税后利润也会随之增加，但其增加的速度赶不上税负增加的速度。

3、各个税种中，伴随着成本下降，土地增值税增加速度很快，约为所得税的2-3倍。

4、成本每降低一个单位，大约只有30%-40%部分进入净利润，其他的降低部分都变成税重新进入成本。这就是房地产企业成本管理的两难境地。

5、房地产企业需要关注成本与税负相互消长的这种变化，并作为项目预算管理的一个重要考虑。

下面通过实例来探讨降低土地增值税的措施。

（一）加大建造成本法

[例—1]某房地产开发公司正在开发一住宅小区，为此项目支付土地出让金3，500万元，开发成本4，200万元，含借款利息500万元，可售面积30，000平方米。现在正在讨论销售策略，如果销售毛坯房，每平方米售价6，200元，销售收入总额为18，600万元，营业税税率5%，城市维护建设税7%，教育费附加3%，计算应交纳多少土地增值税？

方案1：销售毛坯房应交纳土地增值税

不含息建造成本=3500+4200-500=7200（万元）

扣除项目金额=7200×（1+30%）+18600×5.5%=9360+1023=10383（万元）

增值额=18600-10383=8217万元）

增值率=8217÷10383=79.13%

适用税率40%，速算扣除率为5%；

应交土地增值税=8217×40%-10383×5%=3286.8-519.15=2767.65（万元）

方案2：改卖毛坯房为卖装修房，对房屋进行装修，预计装修费用1500万元，装修之后，每平方米售价为7200元，销售收入总额21，600万元，其他因素不变。

不含息建造成本=3500+4200-500+1500=8700（万元）

扣除项目金额=8700×130%+21，600×5.5%=11310+1188=12498（万元）

增值额=21600-12498=9102（万元）

增值率=9102÷12498=72.83%

应交土地增值税=9102×40%-12498×5%=3640.8-624.9=3015.9（万元）

方案1土地增值税税负率14.88%，方案2税负率=13.96%，税负下降0.92%

（二）费用转换法

开发间接费：企业为直接组织和管理开发项目发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。在核算中，开发间接费主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。假设某公司开发项目需要两年时间，公司管理人员30人，每年需要管理费用250万元。公司本部的人员兼任项目的管理工作，为了加强项目管理，经过董事会决议，把公司的一部分管理人员编制到开发项目中，共计扩大项目人员编制20人，每年减少管理费用、增加开发间接费用150万元，由于原来计入管理费用。只能按开发成本和开发间接费合计的5%-10%扣除期间费用，包含管理费用。现转入开发间接费，不但可全额扣除这150万元，还可加计扣除150万的30，即45万元，从而增加扣除项目，减少增值额，降低增值率，进而少缴土地增值税，此处不在举例，显而易见。此方法需要公司在项目管理组织架构上完善，明确人员、资产等，以便在具体操作中便于执行。

（三）用好普通住宅优惠政策

普通住宅：《国务院办公厅转发建设部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发[2005]2号）文件制定了关于普通住宅的基本标准，即住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平凡米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格。同时规定各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住宅的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。

例如陕西省西安市房屋管理局、西安市财政局发2005109号《关于公布西安市享受优惠政策普通住房标准的通知》普通住宅为：1、住宅小区建筑容积率1.2一下。2、单套建筑面积144平方米以下；3、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。

土地增值税清算中，普通住宅增值率不超过20%免征土地增值税。这就要求我们核算过程中，必须把普通住宅和其他商品房一定要分開核算，不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用免税规定。

（四）定价政策要适当

由于土地增值税是超率累进税率，我们发现，处于边际的价格要掌握，在实际工作中要测算，成本一定的情况下，价格多少才是合理，有的企业盲目追求高利润高回报，其实，殊不知，土地增值税这个税收杠杆是专门调节利润的，现阶段房地产业普遍不景气，基本处于买方市场，营销措施疲软，定价显得至关重要，什么价格既能让市场接受，最低的税负，企业还有利润可言。财务工作也不仅仅停留在具体核算上了，企业的命运几乎离不开税收筹划，特别是房企，不能事前总体筹划，进而随着销售的推进，税收负担将会很重，回款的速度不及支付的速度，资金链将会收紧，后果不堪设想。

以上是理论上的测算，企业在实际开发过程中会遇到很多现实问题，比如票据合规性等，只有在实际环境下，通过比较多种方案，才能选择较优方案。随着我们国家税收体制的不断完善，方法也会逐步走向科学性和可操作性。（作者单位：呼和浩特铁路局集体经济管理处）