“营改增”背景下物流业的税制变化及影响分析

（广东工业大学 管理学院，广东 广州 510520）

1 引言

2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发了有关营业税改征增值税的试点方案。2012年1月1日上海成为首个“营改增”试点地区，2013年8月1日营改增试点在全国铺开，并且试点地区和试点行业的范围也在不断拓宽。

物流业是通过信息技术和供应链管理技术，对分散的包装、运输、搬运、储存、装卸、配送、信息处理等基本功能根据实际需要进行有机整合和一体化运作而形成的新兴产业。因此物流业是涉及范围广泛的综合性行业，而此次的“营改增”也涉及到了物流业多方面的内容。税收是影响物流行业利润的重要因素，也是国家调节物流业发展的重要手段之一。本文将基于“营改增”的背景，分析“营改增”政策对物流业税负的影响，并提出相关对策，以利于物流企业合理利用相关税收政策降低成本，推动物流企业稳步发展。

2 有关物流业涉税问题的研究

有关物流业涉税问题的研究大致可以分为“营改增”前和“营改增”后两个部分。“营改增”前，大部分专家学者都提到，现阶段我国税制存在税负不公、纳税主体认证复杂、征管不易等问题。而且我国对物流企业的税收管理是分散在增值税、营业税、企业所得税等税种的征收管理之中，并没有出台专门针对物流业的税收制度。因此，在“营改增”之前，物流企业主要从以下三个方面进行税收筹划：纳税主体、缺陷性条款和税率差异[1]。

还有学者通过分析物流业的税金成本结构和税负特点，指出阻碍物流业进一步发展的主要原因是物流行业税收成本过大，并提出了物流企业税收筹划的可行性建议，指出物流企业必须摸清行业的特点，并在此基础上根据自身的情况制定合理的税收筹划方案。这不仅对物流业的发展有巨大的促进作用，也有利于国家经济的发展[2]。

国家税务总局课题组基于“十一五”时期加快发展物流业的背景，分析了现阶段我国物流业的税收政策，探讨我国现代物流业进一步发展所面临的税收问题，并在深入调研物流企业的基础上，提出了改善税收环境，促进现代物流业可持续发展的税收政策建议[3]。

“营改增”实施以后，交通运输业及物流辅助业成为第一批被纳入“营改增”的试点行业，税制改革之后，许多专家学者对于物流业的涉税情况提出了新的观点。

不少专家学者指出，“营改增”虽然有效地解决了营业税重复征税问题，促进了物流业的专业化分工与协作，并且有利于降低物流业的纳税风险以及物流企业的纳税成本[4]，但并不是所有企业的纳税额在“营改增”之后都减少了，且物流业一般纳税人的税负甚至不减反增，这主要是因为企业存在不同的产业规模和业务模式。对于大部分的现代服务业来说，占经营成本比重较大的劳动力成本、房屋租金成本、物业管理成本和固定资产购置成本等可以抵扣的进项税额不经常发生，而其他可以作进项税额抵扣的成本支出却比较少，因此造成这类企业在此次“营改增”中获益并不多。对于物流业这一典型的现代服务业来说，合理的纳税筹划具有重大的实际意义[5]。

对于上述“营改增”后带来的负面影响，许多学者都对物流企业提出了建议。赵亚男从采购活动、混业经营及混合销售，差额纳税、采购时机等方面阐述物流企业在“营改增”背景下的税收筹划，指出物流企业要考虑供应商和现金流的影响，并加强对增值税发票的管理[6]。叶红在此基础上增加了取得非试点地区运费抵扣发票的筹划和有形动产跨期租赁的筹划，同样也强调了加强对增值税发票管理的重要性[7]。严鸿杰分析了营业税改征增值税对物流业的积极影响和消极影响，提出了对非试点地区运费抵扣发票的筹划，此外还研究了采购固定资产及应税劳务时间的筹划[8]。

综上，许多专家和学者都指出，“营改增”之前物流业面临重复征税问题严重、税负过高等困境，并提出了相应的税收筹划建议。而“营改增”在一定程度上降低了物流业的税负成本，但是由于实施时间不长，物流企业的下游企业链还没有完全形成，因此在减税方面并没有完全达到国家的预期。

专家学者对物流业涉税问题的已有研究在物流业应对税制改革和促进物流业健康发展方面有一定的积极作用，但是缺乏深入细致的系统分析，对物流业税制存在的问题分析和提出的建议大多泛泛而谈。

3 “营改增”后物流业的税制变化

3.1 税率的变化

物流业作为以交通运输业务和物流辅助服务为主的综合性行业，成为“营改增”试点的主要行业。由“营改增”税率变化表可知具体税率变化对比，见表1和表2。

表1“营改增”前后一般纳税人税率变化表

表2“营改增”前后小规模纳税人税率变化表

3.2 计税方式的变化

“营改增”前，交通运输业作为服务性行业计征营业税。计税方法为营业额乘上相应的税率。“营改增”后，计税方法改为一般计税方法和简易计税方法两种：一般纳税人适用一般计税方法计税，小规模纳税人适用简易计税方法计税。

（1）一般计税方法（购进扣税法）。销项税额，是纳税人提供应税服务时应缴纳的增值税税额。计算公式为：销项税额=销售额×税率。进项税额是纳税人购进货物、接受加工、修理修配劳务或其他应税服务时支付或者负担的增值税税额。应纳税额是当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，当期销项税额不足抵扣当期进项税额时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。计算公式为：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。

（2）简易计税办法（适用于小规模纳税人）。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×税率。简易计税方法下的销售额为不含税销售额，税率为3%。采取简易计税方法计算应纳税额时，不得抵扣进项税额。若销售额为含税销售额，应纳税额计算公式为：应纳税额=含税销售额÷（1+税率）×税率。

4 “营改增”对物流运输业的影响

4.1 “营改增”促进物流运输业的发展

降低企业税负、减少重复征税是国家实行“营改增”政策的重要目标。从试点结果来看，大部分行业的税负有所降低，而且“营改增”会使不同行业和不同企业之间的税负更趋向于公平，这将有利于增强企业的市场竞争力，实现企业的可持续发展。

当企业的应税服务年销售额低于500万时，认定为小规模纳税人，采用简易办法计税。原来适用3%营业税税率的以装卸搬运和货物运输服务为主的物流企业改为适用3%的增值税税率。虽然从税率上看没有发生变化，但有效消除了重复纳税。另外，原来适用5%营业税税率的从事物流辅助服务的物流企业改为适用3%的增值税税率，税率明显降低，从而减轻了中小型物流企业的税负，有利于增强企业的竞争力。

当企业的应税服务年销售额超过500万时，认定为一般纳税人，采用一般计税方法计税。税改后，物流企业适用6%、11%和17%三档增值税税率，且采用可抵扣制度，对取得生产经营的外购燃料、外购设备和外购劳务等产生的进项税额允许抵扣，但租赁费、过桥过路费、人工成本和保险费等费用除外。因此在“营改增”后，物流企业的年应税服务销售额和增值税中可抵扣的部分与企业的税负直接相关，当增值税中可抵扣的部分越大，企业所承担的税负就越低。

4.2 “营改增”后物流运输业面临新的挑战

虽然“营改增”在一定程度上促进了物流运输业的发展，但是由于税率的调整，不少物流运输类企业的税负不减反增。税负增加的程度在5%到20%之间，主要集中在10%左右。导致物流运输业税负增加的主要原因是物流运输设备使用周期长，更新换代慢，抵扣范围有限，成本支出较高的项目大多无法抵扣。同时，物流运输业经营业务适用的税率又不一致，准确划分比较困难，这也使抵扣难度大大增加。

另外，一些项目抵扣难度也比较大。例如，即便在试点地区内，交通工具要拿到增值税发票，必须在少数指定的地点进行维修和加油，而许多随机需要的加油和维修是在规定地点之外发生的。而且，在规定地点进行维修和加油，还需要垫付一定额度的现金，这就造成了物流成本的增加。税改前已购置到位的运输车辆、设备等也无法纳入进项抵扣。

5 “营改增”背景下物流业应对税负增加的几点建议

面对“营改增”前期造成的物流企业的税负增加，许多专家学者都对此提出了应对办法，但大多是围绕在一般纳税人和小规模纳税人之间转变增值税纳税人身份、严控发票管理等方面展开。本文将从筹划交通运输、增加进项税额、转变经营业务、选择合适的纳税义务发生时间、重新议价等几个方面入手，提出相关的应对建议，挖掘物流业在“营改增”背景下更为有效的筹划方法。

（1）对与企业相关的交通运输进行必要的税收筹划。物流业是以交通运输为主的综合性行业，“营改增”对物流业的影响很大一部分是通过影响交通运输实现的。因此，做好交通运输这一重要影响因素的税收筹划工作，对降低物流业的税负有直接的作用。总体来说，交通运输可以从均衡营运车辆的更新周期、强化内部控制、灵活选择会计核算方法等几个方面进行税收筹划，并进一步完善发票管理制度，这对降低“营改增”前期对物流业的不利影响有着巨大的推动作用。

（2）增加进项税额，从而减少应税销售额。根据增值税的计税公式可知，当期可抵扣的进项税额越多，当期应缴纳的增值税额就越少。同样，当期的应税销售额越少，当期的应纳增值税税额也越少。因此企业可以通过了解新税政，根据自身的实际情况，充分利用进项税抵扣条件，增加进项税额的抵扣，直接减少应税销售额，使税负降低。这是增值税纳税人关注的筹划重点之一。物流企业可以在税法允许的范围内通过对税收优惠政策的适用以及具体运营方式的选择，尽可能地缩小计税销售额，以取得税收筹划的效果。

（3）充分享受优惠政策。国家税收优惠政策的具体享受资格和办理程序不尽相同，物流企业可以通过加强经营管理，力求自身的业务性质符合税收优惠政策条件。物流企业应该加强核算减免税项目，对免税、减税项目的销售额进行分别核算，避免因会计核算不健全而遭受税收权益的损失。

同时，国家为“营改增”试点行业推行了很多免税项目，企业除了通过选择劳务对象使应税收入转为免税收入外，还可以考虑将业务在增值税与营业税之间转换筹划，这就需要找准转换的临界点，即当企业缴纳的营业税和增值税相等时，营业收入与经营成本之间的比值。从税率变化来看，这种税负变动的临界点有三种情况：适用营业税3%的交通运输业改为适用11%的增值税；适用营业税5%的交通运输业改为适用11%的增值税；适用营业税5%的其他服务业改为适用6%的增值税。

假设含税的营业收入为x，准予抵扣进项税额的经营成本为y，且物流企业符合扣除进项税条件的经营成本适用17%的增值税率，可以计算出第一个税负变动临界点：3%x=x÷（1+11%）×11%-y÷（1+17%）×17% ，经 过 计 算y/x=47.6%。这就是说，当企业的经营成本占营业收入的47.6%时，“营改增”对企业的税负没有任何影响；当企业的经营成本占营业收入的比重超过47.6%时，“营改增”后企业的税负有所降低；当企业的经营成本占营业收入的比重低于47.6%时，“营改增”后企业的税负有所增加。

同理可以计算出其他两种情况下的税负临界点:第二种情况的税负临界点为y/x=33.8%;第三种情况的企业税负增减变化的临界点y/x=4.5%。物流企业可以利用这些临界点，根据自身的实际情况，通过转换业务的运营方式达到减少应税销售额从而降低税负的目的。

此外，物流企业还应该熟悉优惠政策的审批或备案制度，尽早做好资料报批报备工作。

（4）选择合适的纳税义务发生时间。企业在准确把握“营改增”进程的情况下，根据自身的经营状况，选择购买固定资产及应税劳务的合适时机。这种推迟采购固定资产和移交应税劳务的方法将有效降低税负。但是对于很多大的物流企业来说，在“营改增”之前已经一次性投人了大量的固定资产和运输设备，而这些投入所产生的进项税额是不能抵扣的。这时可以考虑成立一个新公司，将此类涉及“营改增”的业务从之前的企业拆分出来，纳入新公司管理。这样一来，这些固定资产和运输设备变成了新公司发生的前期投人，其中包含的增值税进项税额就可以抵扣了。从而解决了物流企业设备更新换代慢、抵扣难的问题，达到节税的目的。

（5）重新议价。“营改增”后，与物流企业合作的增值税纳税人，接受物流企业提供的应税服务可以取得增值税专用发票作为进项抵扣凭证，从而降低了自身的税负。这样一来，如果是含税价格，则意味着物流企业需将收入的一部分作为增值税的销项税额，这将增加物流企业的税负。因此，企业应该充分考虑价格的敏感性，在遵守相关收费标准的前提下，与客户重新议价，适当提高价格，分享客户增值税抵扣的部分利益。

6 结语

“营改增”是健全有利于科学发展的税收制度的重大改革，对我国物流业的发展起着重要作用并将产生深远影响。但是在实行之初不可避免地存在一些不足，在这次改革中，物流企业需要努力调整适应，积极应对，制定合理的税收筹划方案，最大限度地利用税收优惠政策，切实减轻自身的税收负担，在发展中发现问题，解决问题，力求在此次“营改增”的税制改革中稳步发展，从而促进我国物流业的平稳健康发展。

[1]吕绍昱.物流税制与纳税筹划[J].西部财会,2006,（5）:25-27.

[2]邱红.我国物流企业税金成本及纳税筹划浅析[J].中国市场,2007,（12）:52-53.

[3]李勋杰.基于价值链的企业投资税收筹划研究[D].开封:河南大学,2007.

[4]周艳.浅析“营改增”后物流企业的纳税筹划[J].财会研究,2012,（24）:25-27.

[5]荣红霞.透析“营改增”试点谈物流企业纳税筹划问题[J].物流科技,2012,（12）:39-42.

[6]赵亚男.探讨“营改增”条件下物流企业税收筹划[J].经济研究导刊,2013,（36）:112,135.

[7]叶红.物流企业营业税改征增值税税收筹划探讨[J].交通财会,2012,（9）:57-61.

[8]严鸿杰.营业税改增值税政策下物流企业税收筹划[J].商场现代化,2013,（14）:102-103.