走出迷局:侧窥全球增值税指南之构建机理与运行机制 (一)

刘奇超 徐惠琳

一、问题的由来

(一)迷局何来:增值税制度/货物与劳务税① 很多国家的增值税法律中通常将“劳务”消极地定义为“未经定义的其他活动”，或者将“提供劳务”定义为除了“销售货物”以外的其他活动。虽然通常情况下劳务的范围中还包括了无形资产，但一些国家 (或地区)将无形资产单独归为一类。除非特别说明，本文内容所提及的“劳务”均包括“无形资产”，且“劳务”概念拟同于“跨境服务与无形资产”。鉴于OECD《国际增值税/货物和劳务税指南》的适用对象为跨境服务和无形资产交易，因此本文所提及的欧盟增值税指令专指涉及欧盟服务贸易和无形资产交易有关的欧盟增值税法律制度体系，主要包括理事会条例、委员会规定、指令 (第六版增值税指令)、决定 (Fiscalis Programme)、裁决(欧洲法院的判例)及软法类规则 (主要指欧盟委员会对外发布的税务事务方面的方案、计划、指南)等。同时，本文主要讨论的问题聚焦于数字经济下B2B、B2C模式在跨境劳务领域所涉增值税、税收征管问题，特此说明。

实践表明:主流课税标准的现实操作问题连同数字经济下跨境服务与无形资产问题所涉增值税征管的现实诉求，构成了当前全球增值税指南从理论到实践亟待破解的种种迷雾与现实难题。

1.增值税制度/货物与劳务税制度的发展及其主流课税原则

过去几十年间，增值税制度 (value added tax，VAT)/货物与劳务税 (Goods and Service Tax，GST)涉及的双重税收问题并未被视为一个严峻的问题。②关于这一论点，可详见:OECD，Note by the Swiss Delegation on Double Taxation with Respect to Indirect Taxes p.1(22 September 1964);Ruppe，General Report，in Cahiers de Droit Fiscal International，Vol.LXVIIIb，p.109(IFA ed.，1983);OECD，The Application of Consumption Taxes to the Trade in International Services and Intangibles para.2(June 2004);Terra，The Place of Supply in European VAT p.2(1998);等等。然而，近年来这种看法已经发生重大改变。增值税制度在全球迅猛发展之势，与日益发展并加剧的跨境贸易 (特别在服务贸易领域)相互交织的影响，正成为引发各国观念转变的两个重要因素。正如Eriksen与Hulsebos所言:“世界正变得越来越小，而增值税的影响却越来越大。”③Eriksen＆ Hulsebos，Electronic Commerce and VAT – An Odyssey towards 2001，VATMonitor，p.137(2000).回望过去，身处消费税领域的增值税、货物与劳务税、销售税等税制，已存世六十余载。从1919年增值税原理首次被德国经济学家Wilhelm von Siemens与美国经济学家Thomas S.Adams相继设计伊始，到1954年现代增值税制度在法国由时任法国税务局局长助理Maurice Laures首次推动实施，直至今日席卷全球，“年轻的”增值税已成为全球税制的中流砥柱。④Thomas Ecker，A VAT/GSTModel Convention，IBFD，p28(2012).截至2013年1月，全球171个国家或地区开征不同形式的增值税;⑤龚辉文:《220个国家和地区公司所得税和增值税税率表》，《税收研究资料》2013年第11、12期。仅过去的20年间，就有100多个国家相继对外宣称采用增值税制度。⑥Lejeune，Designing VAT/GST Law to Be Effective and Efficient:A Global Benchmarking of VAT/GST Systems，in The Future of Indirect Taxation:Recent Trends in VAT and GST Systems Around the World– A Global Comparison pp.723 et seq.(Ecker，Lang＆ Lejeune eds.，2012).种种迹象表明:这一持续增长的趋势仍会在未来得以延续，增值税强大而又生机勃勃的生命力不断彰显。

没有统一的税制，就没有统一的市场。⑦杨志勇:《酝酿中的大变革:印度计划全面实施商品和服务税》，《国际税收》2015年第1期。由于增值税制度的迅猛发展，客观上要求世界各国积极推动跨境服务贸易领域配以统一的间接税制。但各国在确定跨境税收管辖权原则时，主要从本国的经济和税收利益出发，同时兼顾征收管理等其他因素，直接造成国际服务贸易领域产生了多重困境:a.可能导致双重征税或者不恰当征税;b.非故意不征税;c.缺乏供应链效率;d.无力进入市场;e.扭曲竞争;f.遵从成本高;g.不遵从;h.不确定性。⑧OECD关于各国对国际服务贸易实行不同增值税管辖权原则在实践中产生矛盾和影响的调查，详见OECD Report:The Application of Consumption Taxes to the International Trade in Services and Intangibles。当前，全球对货物或服务税收的征收规则，主要有产地课税原则 (Origin principle)和目的地课税原则(Destination principle)这两大规则。⑨产地课税原则，也称起点课税原则或卖方所在地课税原则，是指在商品和劳务的生产和提供地进行课税的原则，具体可能表现为卖方企业或机构所在地课税、出口方所在国课税或劳务提供地课税等课税规则。所谓目的地课税原则，亦称终点课税原则或买方所在地课税原则，则是指对货物或劳务的销售应在有关货物或劳务的使用地或消费地进行课税的原则，具体表现为进口国课税、货物或劳务的接受方所在地课税、货物或劳务的使用或消费地课税等课税规则。转引自廖益新:《远程在线销售的课税问题与中国的对策》，《法学研究》2012年第2期。从各国实践来看，各国对国际货物贸易征收增值税时基本上采用了一致的税收管辖权原则——目的地原则，但在国际服务贸易领域征收增值税上却存在较大分歧。有的使用纯粹的产地原则 (新加坡)，有的使用纯粹的目的地原则 (日本和新西兰)，有的则选择以目的地原则为基本原则，以产地原则为例外原则 (英国);等等。[10]解学智、张志勇:《世界税制现状与趋势》(2014)，中国税务出版社2014年版，第182-185页。

实际上，采用目的地原则 (DP)还是产地原则 (OP)已成为VAT跨境征管中的最根本矛盾。[11]赵芸淇、王丽君、张新:《能否比肩OECD范本?——简评OECD〈国际增值税指 (2014)〉》，《国际税收》2014年第10期。据较权威的理论观点，目的地原则有利于“生产效率”(Production Efficiency)，而产地原则却有利于“交易效率”(Exchange Efficiency)。[12]EBRILL，L.，etc.，2001，The Modern VAT，IMF.简单来讲，根据目的地原则，向某一税收管辖区域提供货物或劳务的所有提供者，均可享有同该税收管辖区内生产者相同的生产价格，以至于在竞争环境中“所有生产者的边际成本=公共生产者价格”，不会出现以更低成本生产相同总量的产品销售到该税收管辖区域。相反，根据产地原则，当某一税收管辖区内的任何货物或劳务的提供者，都将接受到该税收管辖区域内相同的消费者价格，故而对该税收管辖区域内提供的货物或劳务，不同国家消费者能够以最意愿支付的价格成交。因此，目的地原则和产地原则的基本吸引力是，如果大多数税收管辖区遵循其中之一，就能分别实现一种经济效率。但在现实世界里，不仅仅两种效率目标不可能同时实现，甚至每个目标都因为非竞争性行为和其他形式的市场失灵而被剥削。[13]崔威:《论跨境服务营业税征收规则》，《税务研究》2010年第11期。尽管如此，目的地原则已经在现实增值税规范中占据了主导地位，但这并不意味着产地原则在理论或现实适用上的地位的减弱。由于欧盟的积极提倡推动，考虑到对跨国电子商务交易课税坚持税收中性原则的重要性和各国普遍对国际有形货物交易采用目的地课税原则的法律现实，OECD最终在跨境服务与无形资产所涉增值税征管问题上选择了目的地 (消费地)课税原则。[14]廖益新:《远程在线销售的课税问题与中国的对策》，《法学研究》2012年第2期。如果抛开两个原则的优劣之争，[15]关于探讨跨境服务所采取目的地原则 (DP)还是产地原则 (OP)的优劣问题，代表性文章有:Ebrill.L.etal，The Modern VAT，International Monetary Fund，Washington DC(2001);崔威:《论跨境服务营业税征收规则》，《税务研究》2010年第11期;廖益新:《远程在线销售的课税问题与中国的对策》，《法学研究》2012年第2期;程子建:《跨境服务增值税征收的国际协调》，《国际经济合作》2012年第2期;Lamensch.M， “Are‘reverse charging’and the‘one shop scheme’efficientways to collect VAT on digital supplies?”in World Journal of VAT Law，Vol 1，Issue 1.(2012);赵芸淇、王丽君、张新:《能否比肩OECD范本?——简评OECD〈国际增值税指南 (2014)〉》，《国际税收》2014年第10期;赵国庆:《我国跨境劳务增值税征税规则的构建》，《税务研究》2015年第1期。国际普遍对跨境劳务的增值税征管采用消费地原则的基本理由和预期结果，并不是使某个国家的出口处于有利的优势地位，而是提高世界整体的经济效率，通过国际合作把税收所引起的经济扭曲最小化，而这也是秉承消费地原则的核心思考。

2.数字经济中跨境劳务与无形资产问题所涉增值税的BEPS问题

受到经济全球化、贸易管制日渐宽松及科学技术逐步改善等因素影响，全球贸易与国际跨境活动急剧增加;[16]据WTO统计:1974年至2007间，全世界平均实际贸易增长稳步控制在每年5%左右，详见WTO，World Trade Report2008– Trade in a Globalizing World(2008)p.15。而这种贸易增长的背后不仅仅局限于货物贸易，其服务贸易也呈现快速发展趋势。究其缘由:跨国企业往往依托某些特殊的国家 (地区)来建立某些集团框架，用以扩大自身的经济规模或提升供应链供应效率;其需求的共享服务中心、集中销售和采购功能、呼叫中心、数据处理及信息技术等因素，扩大了服务贸易与无形资产在国际贸易增长中的份额;服务贸易衍生出的多种跨境电子服务、互联网技术等新方式，为全球各国处理两个或两个以上涉及不同增值税管辖权的国际税收征管问题，带来的新的难题与挑战;在此基础上所引发的增值税双重征税问题一旦同各国增值税基本概念、原则 (中性原则)[17]根据OECD报告《消费税趋势2012——增值税/货物和劳务税以及特种消费税税率、趋势及管理问题》显示，行使增值税税收管辖权的基本原则可以概括为以下两种:一是产地原则 (Origin Principle)，指一国有关对生产地在其领土范围之内的货物和劳务征税，无论这些货物和劳务实在本国消费还是在国外消费;二是目的地原则 (Destination Principle)，指一国有权对最终消费地在其领土范围之内的货物和劳务课税，无论这些货物和劳务来自本国还是国外进口。转引自解学智、张志勇:《世界税制现状与趋势》(2014)，中国税务出版社2014年版，第150页。相冲突，便会加重类似商品或服务的税收负担，导致双重征税或者非故意不征税 (Unintentional Non-taxation)现象发生，进而带来跨国货物或劳务价格的扭曲，破坏国际货物或劳务贸易的公平竞争秩序，对国际贸易的发展产生阻碍作用。[18]解学智、张志勇:《世界税制现状与趋势》(2014)，中国税务出版社2014年版，第150-151页。

与此同时，数字经济也对增值税制度带来挑战。一方面，数字经济下的交易主体具有隐匿性和虚拟化的特点，使得税务机关难以识别交易主体纳税人的真实身份和纳税地位 (境内居民或是境外非居民纳税人)，从而无法确定其相应的纳税义务范围和课税方式 (适用自行申报缴纳或是源泉扣缴课税方式);电子商务交易的无纸化和交易内容的数字化特点，造成税务机关难以追踪纳税人的交易痕迹，无法有效地监控税源;在线销售的非中介化和瞬时性特点，使各国税法上设定的传统征税环节和征税方式失去其作用意义。[19]廖益新:《应对数字经济对国际税收法律秩序的挑战》，《国际税收》2015年第3期。另一方面，当个人消费者像海外供应商购进服务和无形资产时，由于目前国际上没有一个有效的框架去保证增值税可以在消费管辖地征收，对于经济参与者，特别是中小企业而言，缺乏一个国际标准以核算、收取及向潜在的众多税务机关缴纳相关增值税的方式，从而导致纳税遵从的困难和高昂的遵从成本。对政府而言，目前存在着税收损失和贸易扭曲的风险，以及管理大量的低价值交易带来的税收管理的挑战，高昂的管理成本对应的却可能只是极少的税收收入。[20]上海市国家 (地方)税务局:上海市税务局国际税收征管资料汇编——BEPS项目资料《G20税基侵蚀和利润转移项目2014年成果》(一)，第85页。

此外，考虑到企业的税收筹划问题，通常向免税企业或向跨国企业远程提供数字内容也可能引发BEPS的顾虑。试举例说明:一、如某企业从非居民供应商处采购数据处理服务，根据其所在国法规其需要自行评估增值税，并可在自行评估增值税时就进项增值税申请抵扣 (由于企业可抵扣进项增值税，某些国家可能不要求企业自行评估税额)。如果企业客户是免税企业，它仍需要自行计算这些国家的增值税，但却无法申请抵扣进项的增值税，在使用这些已缴纳进行增值税的进项来提供增值税免税内容的情况下，免税企业在其居民国被征收了“进项税”;二、以银行交易相关的数据处理为例，如果国际银行的某机构直接从本地供应商处采购服务，它一般会就这些服务产生进项增值税;由于其与免税活动相关，相关进项增值税不得抵扣。另一种情况下，国际银行的这个机构通过同一银行在另一个其他国家的机构采购这些服务，然后向代替自己采购这些服务的另一个机构补偿其支付的购买成本。因为该国同一法人实体的不同机构间交易不征收增值税，使得此银行的这家机构无需发生任何增值税成本。如果购买服务的机构位于不征收增值税的国家，这家国际银行则能通过安排全球的所有采购环节在不征收增值税国家的机构进行，而无需发生任何增值税成本。

综上所述，种种迷局要求全球各国在不导致双重征税、加重遵从负担或阻滞合法跨境交易的前提下，致力于消除双重不征税目标、增加跨境增值税征管的确定性和可预见性，并达到保护税基的目的而重新建立新规。

(二)应对挑战:OECD版《国际增值税/货物和劳务税指南》出台的历史进程及其新发展

为妥善处理跨境服务与无形资产所涉增值税的征管问题，20世纪90年代中期至21世纪初，美国、加拿大和澳大利亚等发达国家便相继基于本国立场表达了自己的观点。其中，多数发达国家秉承消极保守的态度，以鼓励本国跨境服务贸易的发展及其资本市场的扩张。同时，绝大多数国家并未针对解决数字经济和电子商务问题出台协调统一的课税规则，转而寄希望于有关国际组织。OECD便在此扮演了关键性的协调角色。

早在20世纪90年代后期，OECD就开始意识到国际服务领域消费税 (包括VAT和特种消费税)环境的不统一已经成为抑制企业投资、妨碍经济增长、扭曲公平竞争的重要因素。[21]赵芸淇、王丽君、张新:《能否比肩OECD范本?——简评OECD〈国际增值税指 (2014)〉》，《国际税收》2014年第10期。1998年，渥太华电子商务部长级会议上，各国部长对OECD财政委员会 (CFA)发布的《电子商务:税务框架条件》报告给予充分肯定，并在此基础上达成了《渥太华税收框架协议》(Ottawa Framework Conditions);框架协议确立了中性原则 (neutrality)、税收效率原则 (efficiency)、确定与简化原则 (certainty and simplicity)、有效和公平原则 (effectiveness and fairness)及灵活适应原则 (flexibility)为电子商务税收的五项基本原则，并明确表示增值税税收原则、概念适用于电子商务范畴内跨境服务和无形资产等领域的贸易行为。[22]上海市国家 (地方)税务局:上海市税务局国际税收征管资料汇编——BEPS项目资料《G20税基侵蚀和利润转移项目2014年成果》(一)，第107-119页。2000年12月，CFA通过了题为《常设机构定义在电子商务环境下的使用说明——关于范本第5条注释的修改》的建议报告，[23]OECD committee on Fiscal Affairs.Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E-commerce:Changes to the Commentary on Article.报告围绕如何判定非居民企业行为能否视为来源国设有常设机构的问题给出了结论。[24]该项报告的主要观点和结论性意见，已经增补进由OECD税收协定版本 (2003年修订)第5条注释第42.1-42.10段解释中;2010年修订后的联合国税收协定范本第5条注释第36-37段也完全吸收了上述2003年修订版的经合组织税收协定范第12条注释中新增补的修订内容。详见廖益新:《应对数字经济对国际税收法律秩序的挑战》，《国际税收》2015年第3期。同时，为解决各类电子商务交易所得定性分类识别困难给各国所得税制和国际税收协定适用造成的困难，2001年2月CFA又发布了《电子商务交易所得的税收条约定性问题》研究报告，[25]Kees van Raad.Materials on International＆ EC Tax Law.International Tax Center，Leiden，2004:682-707.对电子商务交易方式下营业利润与特许权使用费的区别、技术服务费的界定等问题，做了解释说明，并提出了在税收协定上定性分类的建议观点。[26]该研究报告的有关观点和建议，已经分别为2003年修订更新的OECD版本税收协定范本第12条注释的第17.1-17.4段、第11-11.5段解释内容所吸收;2010年修订后的联合国税收协定范本第5条注释第36-37段也完全吸收了上述2003年修订版的经合组织税收协定范本第12条注释中新增补的修订内容。详见廖益新:《应对数字经济对国际税收法律秩序的挑战》，《国际税收》2015年第3期。同月，CFA下设第九工作组发表了《电子商务的消费税问题:制定国际准则和建议方法》研究报告，[27]OECD.Consumption Tax Aspects of Electronic Commerce:Formulation of International Guidelines and Recommendations.2001.就执行《电子商务:税务框架条件》中主张的对跨国提供劳务和无形资产的电子商务交易实行消费地课税原则的有关问题提出了具体的指导原则和建议。[28]廖益新:《应对数字经济对国际税收法律秩序的挑战》，《国际税收》2015年第3期。基于上述系列研究，CFA分别于2001年、2003年相继推出《电子商务背景下跨境服务与无形资产消费税指南》(Guidelines on Consumption Taxation of Cross-Border Services and Intangible Property in the Context of E-commerce)、《消费税系列指南》(Consumption Tax Guidance Series)文件;其中消费税系列指南主要包括《消费税指南系列第1号文件:电子商务——关于企业与企业间交易的消费地 (商业存在)的注释》、《消费税指南系列第2号文件:电子商务——简化税务登记指南》和《消费税指南系列第3号文件:核查客户的地位和所属国家》。这些指南对2001年CFA通过的《电子商务的消费税问题:制定国际标准和建议方法》报告中提出的接受方商业存在地标准和为配合执行消费地课税原则而实行的简化并方便非居民纳税人税务登记征管方法的具体使用，以及各国税务主管部门应当为企业提供有关核实客户地位和所属国方法等内容，作出了相对具体的指导说明。[29]曾华群:《国际经济新秩序与国际经济法新发展》，法律出版社2009年版，第535-539页;张卫彬:《数字化产品贸易税收立法探讨——以欧盟增值税改革法案为视角》， 《财税法论丛》(第11卷)，第238-239页。此外，CFA为解决现行双边税收协定中的营业利润课税规则是否继续使用电子商务环境的问题，在2003年11月发表了一份题为《现行税收条约的营业利润课税规则是否适用电子商务》的研究报告，并在征求多方意见的基础上于2005年形成“协定条款与电子商务:在新经济下的营业利润征税”报告。[30]OECD.Treaty Rules and E-Commerce:Taxing Business Profits in the New Economy.2005.报告显示:营业利润技术咨询小组 (BP TAG)[31]按照OECD的框架结构，CFA下设第九工作专门负责电子商务工作计划的相关领域研究;同时CFA还成立了技术咨询小组 (Technical Advisory Groups，TAGs)，主要包括消费环节税收技术咨询小组 (Consumption Tax TAG)、科技技术咨询小组 (Technology TAG)、专业数据评估技术咨询小组 (Professional Date Assessment TAG)、营业利润技术咨询小组 (BP TAG)、协定定性技术咨询小组 (Treaty Characterization TAG，TC TAG);其中BP TAG和TC TAG对BEPS行动计划下数字经济挑战所涉及的跨境服务与无形资产的增值税税收征管问题密切相关。通常，BPTAG会就当前有关税收协定营业利润的条款如何适用于电子商务提出建议，并研究及评估各种备选方案;TC TAG则就税收协定下各类电子商务支付的定性提出建议，有需要时再注解中提供说明。依照《渥太华税收框架协议》标准对营业利润的现行税务处理进行评估的同时，结合了现行法规的利弊，认为在尚不存在充分客观证据的前提下，没有充分理由对现阶段现行条约中的营业利润课税原则进行修改。[32]上海市国家 (地方)税务局:上海市税务局国际税收征管资料汇编——BEPS项目资料《G20税基侵蚀和利润转移项目2014年成果》(一)，第108-112页。

历经近十年的积累，2006年CFA下设的第九工作组开始起草《国际增值税/货物和劳务税指南 (草案)》，为全球增值税指南的出台奠定了坚实基础;2012年，OECD第一次全球增值税论坛隆重召开，提出了《国际增值税/货物和劳务税指南草案 (2012)》。该草案主要包括下列章节:第一章《本指南所涉及增值税的核心特征》;第二章《跨境贸易情况下增值税的中性》;第三章《对提供跨境服务和无形资产适用目的地原则》;第四章《反滥用条款》;第五章《多边合作与争端解决》。2012年草案是在2006年版本上就增值税规则适用于跨境服务与无形资产贸易的意义、挑战和征管等方面发布的一系列调研报告，并扩充了具体实施办法以及案例归纳说明。[33]赵芸淇、王丽君、张新:《能否比肩OECD范本?——简评OECD〈国际增值税指南 (2014)〉》，《国际税收》2014年第10期。2014年4月17-18日，OECD第二次全球增值税论坛在日本东京召开，CFA批准和发布了《2014增值税指南》，该指南是对2012版指南草案前三章的具体细化解释和实施规则，内容涵盖了12条指引 (Guideline)以及对每条指引的注释 (见表1《国际增值税/货物和劳务税指南》(2014)框架)。

为持续推进、完善全球增值税指南，2014年12月18日，OECD公布针对企业对消费者(B2C)模式下的全球增值税指南草案讨论稿。2015年2月20日，OECD就草案内容发布讨论建议搞，社会各界共同聚焦两项共识:(a)针对企业对消费者 (B2C)模式下跨境应税服务与无形资产的税收问题 (B2C指南);(b)支持指南在实践当中的具体操作规定 (支持规定)。本次草案的拟定，主要源于OECD为成功对接并妥善处理2014年9月发布的税基侵蚀和利润转移报告 (Base Erosion and Profit Shifting，BEPS)中第一项行动计划，即《关于数字经济面临的税收挑战的报告》。讨论建议稿的结论指出:为保护税基、促进境外供应商与境内供应商的公平竞争，B2C交易中的增值税征管问题需要迫切解决。其主要贡献在于以跨境贸易增值税的目的地原则 (Destination principle)为依据，试图探寻出一条解决B2C税收问题的共同原则;且建议稿称将关注增值税/货物和劳务税的税收征管问题，特别针对非居民企业税收问题。[34]http://www.oecd.org/ctp/consumption/release-of-discussion-drafts-of-two-new-elements-of-the-oecdinternational-vat-gst-guidelines.htm，访问时间2015年4月6日。按照预期，该项报告将于2015年底出台，届时一份涵盖B2B、B2C模式的整套《国际增值税指南》将正式登临国际舞台。

至此，OECD版《国际增值税/货物和劳务税指南》的发展暂时告一段落。当前亟待解决的研究当属如何成功对接BEPS关于数字经济的挑战问题、如何达成“反滥用条款”与“多边合作与争端解决”协调框架、如何实现B2B、B2C模式下的现实操作问题。

表1 《国际增值税/货物和劳务税指南》(2014)框架[35] OECD:《International VAT/GSTGuidelines》，April 2014，p2-3.

(续表)

(三)能否侧窥?——欧盟模式为构建全球增值税指南贡献之佐证

从理论角度来看，作为时下的热点问题，即将出台的全球增值税指南引人注目，但学术界或实务界人士往往仅站在理论的至高点或基于本国 (本地区)、本部门利益之上，直接参与指南构建的探讨，讨论的过程中往往忽略了将其置于G20国掀起的全球税收改革[36]G20国掀起的税收改革是指:一场致力于匹配税收与实质经济活动的全球努力 (A World-wide Campaign on Tax-substance Alignment)的国际税收改革，主要包括税基侵蚀和利润转移 (Base Erosion and Profit Shifting，BEPS)、《多边税收征管互助公约》(Multilateral Convention on Mutual Assistance in Tax Collection)与自动情报交换 (Automatic Exchange of Information，AEOI)三方面内容。详见刘奇超、徐惠琳:《论欧盟在打击税收欺诈与逃税方面的角色定位与现实操作》，《国际税收》2015年第6期。及国际税收协调这样一个“新常态”的大背景之下;同时，如何实现同习近平总书记关于“加强全球税收合作，打击国际逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力”[37]《加强全球税收合作打击国际逃避税》——国家税务总局副局长张志勇答记者问，参见http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1353155/content.html，最后访问时间:2015年5月3日。重要要求同我国全面提升国际税收话语权、“营改增”相关立法、“一带一路”背景下企业“走出去”等问题相结合，也是深入探究该项理论的重大现实意义。故研究定位于保障各国财政利益的欧盟税收协调政策及其增值税法律制度体系，进而探究国际跨境服务增值税征管问题之理论构建，有着以小见大之功效，此为印证侧窥之论的第一重思考。

从实践角度来看，跨境服务和无形资产交易征收采用的消费 (目的)地原则，B2B模式下消费者所在税收管辖区采用“反向扣缴机制 (Reverse-chargemechanism)”[38]反向扣缴机制 (reverse charge)是一种简化措施，目的是为了避免符合供应商在其提供服务的会员国登记这个需要。在正常情况下，服务供应商应向税务机关交代任何应缴纳的增值税款项。然而，对于某些服务，若服务接收方属于欧盟成员国儿服务供应商属于另一国家，该形势时方向的，则客户应向税务机关交代任何应缴的增值税款项。这个程序亦被称为“反向计税”，但它也被一些人称为“税收转移”。征税方式，B2C模式下要求非居民供应商在消费者所在地注册登记、并计算应纳增值税的供应商收取增值税机制 (vendor collectionmechanism)[39]供应商收取VAT机制，是《OECD 2003电子商务指引》中首次提出的解决方案，并在欧盟首次被实施，实践表明该项制度仍然是当今最切实可行的方法。，已基本成为全球共识并在欧盟及其成员国内成功实施。2015年正式生效的欧盟增值税新规采纳了“消费地原则”，规定电子商务所涉及的增值税均将在消费国征收，改变了以往对欧盟提供商适用属地原则、由卖方所在国征收增值税的做法;[40]理查德·麦诺 (Rick Minor):《2015年欧盟增值税新规解读——兼论中国电子商务公司的增值税合规问题》，顾颖译，《税务研究》2015年第1期。同时2015年新规定在“一站式增值税申报机制 (One stop shop scheme)”的基础上增加了“迷你一站式增值税申报机制(Minione stop shop scheme)”。[41]李娜:《欧盟增值税在电信、广播和电子服务领域的重要改革》，《国际税收》2014年第2期。从增值税系列的指令孕育、出台，到软法律规则的渗透影响，再到现实路径的探究、调整，欧盟倾心于此已有多年。故研究欧盟立法到具体实践，对全球增值税指南的出台到各国国内法转化，再到双边、多边磋商推进，有着极具重要的借鉴之意，此为印证侧窥之论的第二重思考。

从发展和现实需求的角度来看，跨境服务与无形资产交易所涉增值税的征管问题同BEPS下数字经济问题密切相关。但数字经济问题构成复杂，依赖于几乎所有其他行动计划提出的方案能否得到解决;且因数字经济渗透于各个经济领域，其他行动计划如何能有针对性地解决数字经济的问题，以及在此基础上如何找到一个整体的一揽子解决方案，目前看来仍然存在悬念。[42]高运根:《BEPS行动计划1、成果1数字经济面临的税收挑战》，《国际税收》2014年第10期。尽管如此，我们仍然不能忽视OECD各成员国致力于参与此项工作的强烈意愿和迫切需求，CFA下第九工作组倡导并推动各成员平等参与此项工作不断前行的积极影响与贡献，以及欧盟多个成员国建言献策在OECD政策推进过程中理念与实践思路的融入。按照OECD预期，该项工作的理论框架将在2015年年底得到解决。故研究欧盟税收协调机制及其在增值税领域的司法、行政合作，同全球亟待解决的增值税指南问题的迫切需要一道，理应预先把握其科学脉络与意涵机理，此为印证侧窥之论的第三重思考。

因此，基于上述三重考量，实为本文从问题的提出、到理论深研、再到实践操作的研究意义之所在。

二、欧盟增值税法律制度体系的发展历程:理念与实践的不断创新融合

税收作为国家主权的核心，一向备受欧盟及其成员国的高度重视。多年来的发展经验让欧盟清楚地认识到:唯有持续推动税收协调政策发展，[43]实际上，欧盟税收领域存在三种现实选择方式:税收协调 (harmonization)、税收趋同 (approximation)及税收协作 (coordination)。在共同体法中:首先，关于协调和协作的区别。协调乃是在所有的成员国各自的法律规则内部引人一共同适用的法规 (如本法所要谈及的增值税第六号指令)，欧盟机构在其中发挥着实质性的协调作用;而协作并不是在成员国法律规则中引入新的法规，而是使成员国的法规相互之间或与条约之间相容、并存，这些目标只通过非法律强制性的协定而达到，成员国在其中发挥着主要作用。其次，关于协调和趋同的区别，主要在于所用的法律形式。“趋同”一词在欧共体条约关于直接税引证的第94条中规定，其只能应用指令这一法律形式，而“协调”一词在欧共体条约关于间接税的第93条中规定，可以应用多种法律形式，这是造成直接税协调的程度要低于间接税协调的程度的原因之一。详见:阿德里亚·诺·迪比艾特罗:《评欧盟税收制度的协调》，翁武耀译，《财税法论丛 (第12卷)》(2012年)。深度融合税收立法与实践操作，才是长久保障自身财政利益的重要基石。[44]事实上，在欧盟层面上，税收制度仍然是定位于财政保障。同时，欧盟增值税协调政策的理念与实践的不断创新融合，也是欧盟在跨境服务与无形资产领域实现税收征管最佳实践的根本保障。

(一)增值税法律制度体系构建的历史沿革

从1957年至今，欧盟增值税制度经历了漫长而又崎岖的演进历程，在这个过程中欧盟发布了一系列的指令和规定，包括增值税指令、有关变通做法的决议、有关增值税指令的提案等。当前，欧盟增值税是指在欧盟增值税区的国家所采用的增值税制度，其欧盟增值税区并不同于欧盟，它由所有欧盟成员国和特定非成员国构成。[45]其中非成员国包括曼岛及摩纳哥，当然也并不是所有的成员国的地区都包括在欧盟增值税区中，比如丹麦的格林兰岛、法国的海外领地、意大利与德国的个别区域等。转引自翁武耀:《欧盟税制概况》，《重庆工商大学学报 (社会科学版)》2010年第1期。半个世纪的风雨兼程换来欧盟内部统一、协调的增值税制度的背后，是其艰辛而又蹉跎的岁月时光。

作为统领欧盟增值税法律领域的内核，欧盟间接税协调政策的理念与共识由来已久。1957年，由法国、意大利、西德、荷兰、比利时和卢森堡等六国于罗马联合签署《罗马条约》(The Treaties of Rome)，其条文第95(1)条关于“任何成员国直接或间接对其他成员国的商品课征的国内税，不得超过对本国同样商品直接或间接课征的国内税”的规定，便已隐含的表达出关于间接税协调的重要性。尽管当时各国所推行的流转税 (Turnover tax)规定不尽一致，但《罗马条约》的生效为欧共体随后制定间接税收协调政策奠定了基础。[46]叶姗:《欧盟增值税协调规则的促进功能及其启示》，《甘肃政法学院学报》2010年第3期。1967年4月11日，欧洲经济共同体连续发布了增值税第一号指令[47]First VAT Directive，67/227/EEC.和第二号指令，[48]Second VAT Directive，67/228/EEC.成员国一致同意用“以商品和服务价格的一定比例为税额”的一般消费税[49]故欧盟增值税被称为消费型增值税。的共同体制度来替换各自的流转税制度，指令要求成员国于1970年1月1日以前全部实行增值税。第一号指令在是否实行现代意义增值税方面采用了妥协政策。事实上，早前的欧盟还在实施明显存在着重复性征税问题的增值税类型的税收，即将零售环节排除在增值税体系之外。1965年-1967年间，欧共体理事会对该项制度的最终定性展开了激烈的讨论，并最终决定暂止争议，达成“纸面共识”。自此，欧盟增值税指令可应用于欧共体成员国所有的商业交易 (包括商品转让和服务提供)，不管是国内交易还是跨境交易。[50]周优:《欧洲单一市场中跨境交易的增值税欺诈——专访意大利博洛尼亚大学法学院阿德里亚诺·迪·皮耶罗特教授》，《国际税收》2014年第2期。同天发布的第二号指令，对实施共同增值税制结构和实施的程序进行了规定，并在资本性货物[51]资本性货物是指用于生产其他货物的货物。增值税税收待遇方面仍采用了妥协原则。其指令的第17款对资本性货物的抵扣方式做了两种选择性规定，[52]在确定的转型时期，采用每年分期抵扣所含增值税的抵扣方式;在确定的转型时期，将整个或部分资本性货物从第11款规定的抵扣系统中排除。默许成员国在选择适合本国实际的生产型、收入型和消费型这三种类型增值税中的任何一种。即便如此，当时6个成员国中的比利时和意大利还是申请了延期实行增值税规定。1969年，欧共体发布第三号指令[53]Third VAT Directive，69/463/EEC.用于延长第1号和第2号指令执行的最后期限，直到1972年比利时开始执行;随后的1971年和1972年，欧共体又相继发布第四号指令[54]Fourth VAT Directive，71/401/EEC.与第五号指令，[55]Fifth VAT Directive，72/250/EEC.为意大利执行增值税改革延期至1973年。事实上，当时比利时国内对流转税的征收采用预征方式，改征增值税将导致巨大的财政缺口;而意大利在推动增值税改革的时候，需要连同修改国内税制，影响了对增值税的实施。[56]崔晓静:《欧盟税收协调法律制度研究》，人民出版社2011年版，第182页。由于增值税在各国财政收入上取得的巨大成功，对欧共体成员国在实施增值税的妥协性政策存在的扭曲经济行为和降低效率的客观经济影响上，产生了深刻的内生性变革动力。1977年5月17日，欧洲经济共同体发布了其增值税历史上最重要的增值税第六号指令—— 《欧洲经济共同体理事会关于成员国立法协调经营税 (共同体增值税制统一计税基础)的第六号指令》，[57]Sixth Council Directive，77/388/EEC.该部指令形成了欧盟现代增值税的总体框架与基本法律，其对如何征税、税率多少、哪些属于应税业务以及相应的免税规则等做出了明确、具体的规定，[58]解学智、张志勇:《世界税制现状与趋势》(2014)，中国税务出版社2014年版，第200-201页。随后欧洲共同体发布的增值税相关指令、建议性指令和其他法律文件多数是对第六号指令的修订。该指令第36款明确废除允许零售环节排除在增值税体系之外的规定，对现代增值税与增值税税收类型进行了严格区分;同时，指令的第28款废除了第一号指令第17款关于“允许对资本性货物部分货全部征税的规定”。[59]崔晓静:《欧盟税收协调法律制度研究》，人民出版社2011年版，第183页。现代意义上的宽税基、消费型的增值税制度由此在欧盟拉开了序幕。

回顾过去，欧盟出台增值税指令通常包括编号的增值税指令和不编号的增值税指令两大部分。编号的增值税指令，是专门用于针对增值税发布的指令，即解决增值税的相关指令，不涉及其他税种。1967年以来，欧盟共发布了21个编号的增值税指令，即第一号增值税指令至第二十一号增值税指令。由于部分编号的增值税指令随着时间的推移失效或不再采用，所以编号的增值税指令出现了断号，增值税第二十一号指令是欧盟最后一个有效的编号的增值税指令。[60]不编号的增值税指令最早出现在1969年，之所以不编号是由于这类增值是指令不是专门针对增值税发布的，其中还涉及消费税等其他税种的问题。出于从简考虑，1992年开始，欧盟对虽有的增值税指令都不再编号。详见解学智、张志勇:《世界税制现状与趋势》(2014)，中国税务出版社2014年版，第200-201页。2006年11月28日，欧盟理事会发布了2006年第112号关于增值税共同制度的指令 (简称2006年指令)，考虑到第6号指令中关于增值税评估统一基础的规定经历了多次重要的修改，所以在此项指令中重新对第6号指令进行了建构 (recast)，[61]周优:《欧洲单一市场中跨境交易的增值税欺诈——专访意大利博洛尼亚大学法学院阿德里亚诺·迪·皮耶罗特教授》，《国际税收》2014年第2期。对内容进行了全面的修订和扩充，使其成为欧盟对增值税进行一般性制度安排的基础文件。重构的增值税指令所确立的增值税共同制度，包括管辖权、范围、地域适用、纳税人、应税交易、交易地点、增值税的可课税项目及可课税权力 (Chargeable Event and Chargeability of VAT)、应纳税额、税率、免税、无权扣除的免税 (Exemptions without the Right to Deduct)、扣除、纳税人和确定的非纳税人的义务 (Obligations of Taxable Persons and Certain Non-taxable Persons)、减损 (Derogations)、特殊规定、消费者、杂项 (Miscellaneous)和最后规定等内容。[62]叶姗:《欧盟增值税协调规则的促进功能及其启示》，《甘肃政法学院学报》2010年第3期。在此之后，欧盟委员会又分别于2006年12月到2013年12月间，先后对2006年增值税指令进行了13次修订和完善。[63]这十三次修订分别为:Council Directive 2006/138/EC of 19 December 2006;Council Directive 2007/75/EC of 20 December 2007;Council Directive 2008/8/EC of 12 February 2008;Council Directive 2008/117/EC of 16 December 2008;Council Directive 2009/47/EC of 5 May 2009;Council Directive 2009/69/EC of 25 June 2009;Council Directive 2009/162/EU of 22 December 2009;Council Directive 2010/23/EU of 16 March 2010;Council Directive 2010/45/EU of 13 July 2010;Council Directive 2010/88/EU of 7 December 2010;Council Directive 2013/42/EU of22 July 2013;Council Directive 2013/43/EU of22 July 2013;Council Directive 2013/61/EU of17 December2013.值得注意的是，欧盟在根据相关增值税指令对成员国增值税进行协调的过程中，欧洲法院还对相关成员国有关增值税的案件判决形成了一系列案例法 (case law)，欧盟委员会逐年就最新问题发布一系列增值税立法建议 (VAT Legislation proposed)[64]http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/legislation_proposed/index_en.htm，最后访问时间:2015年5月3日。以及2000年后公布了9项专题通讯建议稿 (Communications)[65]http://ec.europa.eu/taxation_ customs/taxation/vat/key_ documents/communications/index_en.htm，最后访问时间:2015年5月3日。。2010年，欧盟开始着手对增值税制度进行审查，意在进一步修改现有的增值税制度;通过发布欧盟增值税绿皮书(《增值税的未来:面向一个更加简化、稳健和高效的增值税制度》)，[66]周优:《欧洲单一市场中跨境交易的增值税欺诈——专访意大利博洛尼亚大学法学院阿德里亚诺·迪·皮耶罗特教授》，《国际税收》2014年第2期。启动一个同利益相关者一道，就现有增值税制度的运行和在未来如何对其进行重构的问题进行协商的程序。[67]翁武耀:2010年欧盟增值税绿皮书——《增值税的未来:面向一个更加简化、稳健和高效的增值税制度》，http://www.chinataxlaw.org/yuwaicaishui/2011385.html，访问时间:2015年5月3日。2014年9月，BEPS行动计划的首批成果正式公布，为欧盟增值税协调政策指明新方向的同时，也带来了困扰与难题。2015年1月，欧盟委员会发布税收领域的专题解释性报告《促进内部市场和经济增长——朝向简单、公平、高效的欧盟税收制度》[68]The European Union explained:Taxation，Promoting the internalmarket and economic growth——Towards simple，fair and efficient taxation in the European Union，http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/tax_policy/taxation_internal_market_en.pdf，最后访问时间:2015年5月3日。，报告指出欧盟仍将致力于通过扮演确保公平 (Ensuring fairness)、促使内部市场功能更强劲(Making the internalmarket function better)、促进经济增长 (Promoting growth)这三种角色来增进税收政策对“商品、人员、服务、资本”在欧盟内部市场自由流动做出积极贡献。同时，2015年1月1日起正式实施的一连串税法新规 (如增值税新规、第二版行政合作指令)为欧盟税收协调制度演进再续新能。这些制度同欧盟增值税指令及其实施细则[69]Council Implementing Regulation(EU)No 282/2011 of 15 March 2011 laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax.一道组成了硬法(hard law)和软法 (soft law)交相呼应的庞大增值税法律制度体系。

(二)欧盟增值税协调政策的现实操作:跨境服务与无形资产问题所涉增值税立法规定

早在1992年12月16日，欧共体便出台关于废除税收边界的增值税共同框架指令，[70]Council Directive of16 December1991 supplementing the common system of value added tax and amending Directive 77/388/EEC with a view to the abolition of fiscal frontiers(91/680/EEC).试图通过增值税第一号指令中关于取消欧共体成员国之间贸易的进口环节增值税和出口环节退税的规定，来达到对外目的地原则和欧共体内部来源地原则得以兼顾实现的目标。按照规定，1993年1月1日，欧盟开始实施4年过渡期制度，即在过渡期内实行目的地原则与来源地原则并行的混合制。[71]所谓的混合制是指成员国内部贸易时增值税征税原则的混合，对内同时有目的地原则与来源地原则，而不是实施受限来源地原则，对外采用目的地原则和对内采用来源地原则的混合。具体措施是对最终阶段的消费 (包含私人与未注册的经营者)采取来源地原则，对商业交易及特别项目 (如远距函购、交通工具、销售给免税机构)采取目的地原则。与此同时，增值税信息交换系统 (VAT Information Exchange System，VIES)也正式上线运行。[72]Eenst＆Young ，VAT ＆Excise-A Tax payer’s Guide to indirect taxation in the singlemarket，1993.1997年7月，欧盟签署《波恩声明》，规定不对国际互联网贸易征收关税和特别税，但不排除对网上交易征收商品税。基于此，1998年6月欧盟发表《关于保护增值税收入和促进电子商务发展的报告》，认为不应将征收增值税与发展电子商务对立起来，决定对欧盟企业通过网络购进商品或劳务时，无论其供应者是欧盟网站还是外国网站一律征收20%的增值税，并由购买者负责扣缴;而非欧盟企业仅在向欧盟企业提供电子商务时才缴纳增值税，向欧盟个人消费者提供电子商务时不用缴纳增值税。这使欧盟成为世界上第一个对电子商务征收增值税的地区，开创了对电子商务征收增值税的先河。[73]李绍平、徐嘉南:《欧盟电子商务增值税政策对我国的启示》，《哈尔滨商业大学学报》(社会科学版)2006年第2期。由于对非欧盟企业在欧盟境内向非经营业务的个人消费者提供电子商务免征增值税，使得欧盟企业在竞争中处于十分不利的地位。按照当时的增值税税法，劳务的收入来源地为劳务的提供地，由收入来源国行使地域管辖权征税。由于欧盟企业的劳务提供地在欧盟，其在世界范围内取得的劳务收入均要纳税;而非欧盟企业由于所在地不在欧盟，其劳务提供地就不在欧盟，故其在欧盟获得的劳务收入无须纳税。[74]郁晓:《欧盟的电子商务增值税及影响》，《涉外税务》2003年第5期。为了消除由此对欧盟企业造成的不利影响，2000年6月7日，欧盟委员会发布了新的电子商务增值税方案，规定欧盟境外企业通过互联网向欧盟境内顾客销售货物或提供应税劳务，且销售额在10万欧元以上的，应在欧盟国家进行增值税纳税登记并按当地税率缴纳增值税。[75]因为美国是目前网上销售第一大国，欧盟境外向欧盟提供网上销售服务的供应商主要是美国企业。如果欧盟实行这一方案，美国企业的税收负担将大幅增加。随后，该提议遭到美国政府的强烈反对。美国认为，欧盟这种做法的目的是为保护欧洲市场，这必将阻碍电子商务的发展，而且还会带来具体执行中的许多问题，因此要求欧盟取消或修改这一提议。[76]李绍平、徐嘉南:《欧盟电子商务增值税政策对我国的启示》，《哈尔滨商业大学学报》(社会科学版)2006年第2期。应美国要求，欧盟对上述议案略作修改，由欧盟理事会在2002年5月通过了所谓的《欧盟电子商务增值税指令》[77]Council Directive 2002/38/EC of 7 May 2002 amending and amending temporarily Directive 77/388/EEC as regards the value added tax arrangements applicable to radio and television broadcasting services and certain electronically supplied services.和《第792/2002号条例》，[78]Council Regulation(EC)No 792/2002 of 7 May 2002 amending temporarily Regulation(EEC)No 218/92 on administrative cooperation in the field of indirect taxation(VAT)as regards additionalmeasures regarding electronic commerce.并于2003年7月1日起要求各成员国对以电子方式提供的各种服务、无线电和广播电子服务课征增值税。[79]廖益新:《应对数字经济对国际税收法律秩序的挑战》，《国际税收》2015年第3期。该专项指令较第六号增值税指令，对纳税人、课税对象、征税范围、税率、征管方式、新的收入来源地判定标准、简化申报方式等作了细致规定。[80]新指令主要包括如下内容:(1)纳税人为在欧盟境内取得电子商务收入的非欧盟居民企业;(2)课税对象为非欧盟居民企业在欧盟取得的电子商务收入，主要指通过因特网、广播、电视所取得的商品销售收入和劳务收入;(3)征税范围为电子商务领域，具体包括:提供网站空间、服务器空间、远程系统和设备维护;提供软件及其升级服务;提供图像、文字、信息和数据;提供音乐、电影及各种游戏;提供远程教育;(4)税率依欧盟各国现行增值税税率而定;(5)征管方式采取一种类似于代扣代缴的征管制度。规定在欧盟没有设立常设机构但取得电子商务收入的非欧盟企业应向至少一个欧盟成员国注册登记，并按收入来源国的增值税法计算增值税，由注册登记国负责日常的征管，并负责将收到的税款移交给收入来源国 (购买方所在国);(6)采用新的收入来源地判定标准。以商品购买者或劳务接受者的所在地作为电子商务企业的收入来源地，由收入来源国征税，而非商品的生产地或劳务的提供地;(7)采取一种简化的申报方式。纳税人可以通过因特网在线申报税款，而不必通过欧盟的财务公司申报。转引自李绍平、徐嘉南:《欧盟电子商务增值税政策对我国的启示》，《哈尔滨商业大学学报》(社会科学版)2006年第2期。但指令在执行过程中，仍面临许多问题，如非欧盟供应商在欧盟成员国中设立一个子公司或分支机构，就可以享受与欧盟成员国供应商同等的待遇，并可避开新指令带来的复杂和不确定性。[81]李春根:《对欧盟电子商务增值税新指令评述》，《价格月刊》2004年第2期。企业可以选择最低税率15%的卢森堡 (2015年1月1日起，卢森堡增值税税率已上调至17%)进行注册，而放弃注册在最高税率25%的丹麦和瑞典 (当前最高增值税税率为匈牙利规定的 27%)。[82]Martijn Veltrop ，Identification of Customers of E-Services under EU VAT，International VATMonitor，2014，p269.

为了进一步便利跨境商业活动，消除包括税务壁垒在内的单一市场障碍、保持税收制度的“中性、简洁、一致”原则，对接并完善2006年11月颁布的《欧盟增值税指令》，2015年1月1日起，欧盟开始对电信、广播、电子商务增值税进行改革，将课税权由服务商转到消费者所属国。[83]李娜:《欧盟增值税在电信、广播和电子服务领域的重要改革》，《国际税收》2014年第2期;理查德·麦诺 (Rick Minor):《2015年欧盟增值税新规解读——兼论中国电子商务公司的增值税合规问题》，顾颖译，《税务研究》2015年第1期。事实上，新执行的标准是由欧盟议会于2008年2月通过的《第2008/8/EC指令》[84]Council Directive 2008/8/EC of 12 February 2008 amending Directive 2006/112/EC as regards the place of supply of services.所确定;同时2013年10月欧盟通过的《第1042/2013号条例》[85]Regulations Council Implementing Regulation(EU)No 1042/2013 of7 October 2013 amending Implementing Regulation(EU)No 282/2011 as regards the place of supply of services.对2011年出台的《欧盟增值税实施条例》[86]Council Implementing Regulation(EU)No 282/2011 of 15 March 2011 laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax.中关于电信、广播和电子商务增值税规定进行了修改，并规定了具体操作措施。一是从2015年1月1日起，无论是服务商是否在欧盟境内，也无论欧盟境内的消费者是否为欧盟增值税纳税人，服务商提供的电信、广播和电子服务应始终适用消费者所属国的增值税税率;二是延续欧盟境内和境外的服务商都可以选择是否适用“一站式增值税申报机制 (One stop shopscheme)”制度[87]即服务商仅需在一个欧盟国家进行增值税登记和申报，再由该征收国与其他消费者所属国间分派其所征到的税额。，并在此基础上增加了“迷你一站式增值税申报机制 (Minione stop shop scheme)”，即供通过网页向客户提供服务的欧盟境内外服务商在客户所属国登记和申报。[88]李娜:《欧盟增值税在电信、广播和电子服务领域的重要改革》，《国际税收》2014年第2期。至此，欧盟关于对跨境服务与无形资产问题所涉增值税的立法暂时告一段落，下一阶段重点将是聚焦对该项最新立法在适用和效果方面的问题。

无论前路如何，我们都不能忽略欧盟在电信、广播和电子服务领域的增值税协调制度在其自身增值税发展过程中同国际标准“融合、创新与共生”的演进路径。[89]Hans-Martin Grambeck，B2C Supplies of Electronic Services from 1 January 2015 from a German Perspective，International VATMonitor，2013.

三、从《欧盟增值税指令》到《全球增值税指南》:从理念共识到实践操作

(一)国际增值税双重征税协调解决的演进路径:回答了“为什么”之问

通常，国际上应对双重征税或者非故意不征税 (Unintentional Non-taxation)问题存在两种做法:一种做法是单方规避双重征税问题。由于各国均不存在法定义务，因此国际协作或单边措施往往成为各国选择;另一种做法是国家间可以通过双边、多边条约加强协调。这些条约可能会迫使一个国家在某些特定规则下实施免税法，或者将其置于超国家立法与司法机构的权力运行之下。经《里斯本条约》修订的《欧洲联盟运行条约》[90]2007年12月13日，欧盟成员国签署了里斯本条约，将原《欧洲共同体条约》更名为《欧洲联盟运行条约》(TFEU)，2009年12月1日TFEU生效。便在欧盟税收协调领域起到核心作用，条约第七编第二章的“税收条款”为欧盟及其成员国增强域内协调，规定了框架性的法律边界——协调对于保证内部市场的建立与运行及避免扭曲竞争而言必须是必不可少的。[91]程卫东、李靖堃译:《欧洲联盟基础条约》——经《里斯本条约》修订，社会科学文献出版社2010年第1版，第90页。因此，基于将单边措施、双边或多边条约统一纳入国际协调当中来的多重考量，OECD模型方才应运而生。

从单边措施角度看，不同国家对涉及跨境服务与无形资产的B2C模式下消费者和非居民供应商的判定存在差异。《欧盟增值税指令》第59条规定，如果注册在欧盟境外为消费者提供服务，那么这些B2C服务商上并非欧盟的纳税人;同时，第45条规定在反向案例 (inverse case)中，成员国也不能对注册在欧盟境外的供应商对欧盟境内非商业性顾客提供的服务征税。同样，澳大利亚也不对注册在境外的自然人提供的服务征收;如果提供的服务尚未在澳大利亚国内完成，依照《澳大利亚货物和劳务税法案》(Australian GST Act)规定，从境外向境内提供服务的外国企业也不用缴纳税款。正是源于上述单边适用方式，供应商往往会因为不缴税等利益需求而改变投资地，进而影响各国间征税规则的确立。此外，域内税收分配比例的不同也会加剧双重征税，尽管《欧盟增值税指令》第59a条对域内共享分配税收制度作了协调，但在执行上尚存差异。[92]Fabiola Annacondia，Amendments to the VAT Systems of EU Member States on 1 January 2015-Update，International VATMonitor，2015，p9-10.事实上，有些非欧盟国家根据国内法规定，并不阻止其本国企业提供的对欧跨境服务贸易是否处于欧盟成员国境内还是境外层面征税的问题，而这样的规定为单边国别措施蒙上了不确定性的立法阴影;当本国利益需求时，单边行为总是比条约变化的更快、更迅速。[93]see Flick，Methoden zur Ausschaltung der internationalen Doppelbesteuerung im internationalen Steuerrecht，Finanzarchiv 21，p.90(1961).

从单边协作角度看，尽管OECD出台的指南不具有法律约束力，但大多数国家、地区还是出于整体利益的考量选择接受，并依照指南规定进一步调整其国内法。同样，不具有约束力的国内法工具也会被应用于欧盟层面。1997年，欧盟出台的行为准则 (Code of Conduct)旨在进一步消除成员国之间的有害税收竞争，虽然其不具有约束力，但成员国间的政治承诺往往成为持续推动税收协调的重要动力。[94]Code of Conduct for Business Taxation，as set out in the conclusions of the Council of Economics and Finance Ministers(ECOFIN)of 1 December 1997.通常，外界将这样的协调方式称之为“软法律”(Soft Law)。事实上，增值税制度的协调，最理想的模式就是各国自愿遵从软法规定，推动并确立国家层面适当的执行规则;但“软法律”模式下蕴含的是国家税收主权的适当让渡，[95]Pistone，Soft Tax Coordination，p.1165.而这样的政治妥协需要各方利益主体的多次协商。正如 Bird和 Rotman所说: “没有适合所有原则的标准”(“No Size Fits All Principle”)。[96]Thomas Ecker，A VAT/GSTModel Convention-(Last Reviewed:1 September 2012.)，Chapter 3:Strategies Against VAT Double(Non-)Taxation，IBFD，p5.为了避免各国产生的差异及其负面影响，指南通常也应需要一个共同的司法解释予以补充。[97]Pistone，Soft Tax Coordination，p.1168.因此，全球增值税指南的出台仅可被视为协调跨境税收问题最重要第一步。

从双边措施角度看，“条约 (仅仅)是一条单行道，他们会产生更多的条约。”[98]Avery Jones，The David R.Tillinghast Lecture，Are Tax Treaties Necessary?，NYU Tax L.Rev.，p.3(1999).1956年，德国与法国之间就解决萨尔问题达成了全球第一个规定现代增值税避免双重征税问题协调的双边条约，[99]Vertrag zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Regelung der Saarfrage of 27 October 1956.由此开启了全球增值税双边协调的历史。通常，现存的双边条约规定很少触及跨境服务领域的增值税问题;即便适用，纳税人的权利也会被税务机关的自由裁量权所剥夺。[100]European Commission，Consultation paper– Introduction of amechanism for eliminating double imposition of VAT in individual cases，pp.4 and 9 ，2007。2008年，巴黎会议考虑“需要探索如何进一步将增值税合并到模型中来”的问题，[101]OECD，Conference on the 50th Anniversary of the OECD Model Tax Convention，remarks by Angel Gurría(2008);Jeffrey Owens，then Director of the OECD Centre for Tax Policy and Administration，went in a similar direction in his speech at the same conference.随之而来的就是加速推进OECD《国际增值税指南》的构建。事实上，OECD一直把依据《欧洲联盟运行条约》第113条规定[102]《欧洲联盟运行条约》第113条，理事会在咨询欧洲议会和经济与社会委员会后，以一致方式，根据特别立法程序通过相关规定，以协调有关营业税、消费税与其他间接税的法律，但这种协调对于保证内部市场的建立与运行及避免扭曲竞争而言必须是必不可少的。所确立的《欧盟增值税指令》标榜为最佳实践，而《欧盟增值税条例》可以由欧盟各成员国在国内法转化过程中遵照执行。一般来说，税收条约可以增进法律的确定性，也可以由国家税务机关和法院的执行来为纳税人创造更多的权利。相比之下，单边措施更易引发全球效应 (a global effect)，而双边条约基于互惠性原则也更易被各国接受，但内在问题是双边税收协定无法同时妥善处理三个及以上国家之间的双重征税问题，且易引发条约购物现象 (the phenomenon of treaty shopping)。[103]条约购物:即意味着纳税人充分利用本国与另一国家之间的税收协定或基于最初就不是另一国居民的身份，享有更有利的购物需求，因为比照相应条约的住所地规定或没有约定的住所地条约，他选择的购物方式可以享受较低的税收缴纳额度。Thuronyi，International Tax Cooperation and a Multilateral Treaty，Brook.J.Int’l L.，p.1641(2001).

从多边措施及其协调角度看，多边协调条约通常迫使各方实现特定的增值税规则或至少就某些国家统一的国内法确定税收标准。例如，欧盟及其成员国应该澄清内部交易所涉及统一增值税规则外的多边条约，或可选择“减少”多边条约的方式来集中覆盖主要国家的税收规则。事实上，作为一个全球性的多边条约，国际增值税指南的执行仅能依照各参与国当局的意愿，其实施过程中所触及的实体或程序法律制度，需要配以统一的司法解释或仲裁机制来协调。甚至从长远来看，国际增值税指南的构建在政治上是不现实的，部分国家不愿主动放弃过多主权，更不愿意失去其调整国内经济政策的税收法律工具。另一方面，多边协调也依赖于技术性工具的运用，来实现反向扣缴机制 (reverse charge mechanism)的税收信息情报交换。早在1993年，欧盟就开始使用增值税信息交换系统 (VAT information exchange system，VIES)对成员国税务机关之间进行增值税信息交换，意在对跨境交易的货物和劳务及其相关纳税人进行监控并及时发现欺诈行为，该系统于2010年发布《增值税领域的管理合作及反增值税欺诈指令》下升级为Eurofisc系统，监管质效得到大幅提高。[104]The VIESwas introduced through EC Council Regulation(EEC)218/92，which was then replaced by EC Regulation 1798/2003，Council Regulation(EC)1798/2003 of7 October 2003 on administrative cooperation in the field of value added tax and repealing Regulation(EEC)218/92，OJL264，p.1(2003)and subsequently by Council Regulation(EU)904/2010 of7 October 2010 on administrative cooperation and combating fraud in the field of value added tax，OJL268，p.1(2010);刘奇超、徐惠琳:《论欧盟在打击税收欺诈与逃税方面的角色定位与现实操作》，《国际税收》2015年第6期。参照欧盟经验，技术性问题必将成为解决跨境服务与无形资产所涉增值税征管框架的结构性难题之一。

因此，从单边措施、单边协作，到双边、多边措施，进而延伸到多边协调性条约的发展历程，可以说《国际增值税指南》的确立始终蕴含欧盟增值税立法及其实践的“身影”，是在不断的试错或证成中持续调整;始终朝着利益分配更为有效、更加公平、更能促进经济稳定增长的方向发展，[105]叶姗:《欧盟增值税协调规则的促进功能及其启示》，《甘肃政法学院学报》2010年第3期。并在制度性叠加与罗列的过程中试图于荆棘丛生之中，勾勒出一条汇集并符合大多数国家利益与共识的间接税领域协调制度的美好蓝图。

(二)国际增值税指南在构建与设计标准上参照欧盟规则的客观要求:回应了“怎么办”之答

1.目的地原则实施发展的客观需求

通常，很多国家或地区的增值税制度规定其可采用多种替代指标来确定劳务纳税地点，如劳务发生地、劳务提供方营业场所的所在地或实际所在地、消费者的居住地或实际所在地以及有形财产所在地。[106]Cockfield，A.et al，Taxing Global Digital Commerce，Kluwer Law International BV，the Netherlands，2013.但随着提供跨境劳务的数量与日剧增，运用上述规则来确定纳税地点变得愈发困难，特别是当企业在某一方税收管辖地提供劳务但在该处没有实体存在的情形。因此，实践操作中，国际上通常有两种可以广泛运用于提供跨境劳务所涉增值税征管的方法:第一种方法侧重考虑在劳务接受方的居住地 (成立地、住所地)。这种方法下，当劳务接受方与提供方的居住地不一致时，提供劳务方在劳务提供方所在国无需缴纳增值税 (即零税率)，而应在劳务接受方所在管辖地纳税。原则上，劳务提供方需在接受方所在管辖地注册登记并申报纳税相关税款。实际操作中，当客户属于增值税的登记企业时，增值税通常通过“反向征收”机制来征收。这项机制将纳税义务从劳务提供方转移给劳务接受方，接受方可以在其应纳增值税销项税额中抵扣购进服务所缴纳的进项税额。因此，一些国家的增值税制度对于劳务接受方可以全额抵扣进项税的，不采取反向征收。第二种方法下，提供劳务方应在劳务提供方的居住地(成立地、所在地)缴纳增值税。对于提供劳务应当在劳务提供方所在地缴纳，即使这些劳务是在国外提供或者为外国客户提供。若服务接受方是增值税纳税企业，通常可以在劳务提供者所在管辖地税务当局申请退还已缴纳的相关企业进项税款。[107]Ebrill.L.etal，The Modern VAT ，International Monetary Fund，Washington DC，2001.

对于B2B模式提供劳务，两种方法最终产生的影响相同，即“出口”劳务无需在来源国缴纳增值税，而是在劳务接受方使用劳务的所在地缴纳增值税。《国际增值税指南》(2014)已经将第一种“通过劳务接受方所在地来确定纳税地点的方法”推荐为B2B模式下提供劳务跨境增值税的主要处理方法;同时该方法也是OECD在2003年版《电子商务指南》中“远程提供跨境劳务与无形资产”问题所提倡的主要解决方法，并在欧盟早期实践中得以检验。该方法的关键优势在于，避免了企业从国外购买劳务需跨境申请增值税退税的问题，因为跨境申请退税常常为企业带来较大的行政管理及纳税遵从负担，并承担较高的税收管理成本和运营成本。值得关注的是，在实践中仍有很多国家的增值税制度采用第二种方法，即依据劳务提供者所在地征收增值税，而采用这种方法主要目的是为了降低出口劳务骗税风险，而出口骗税行为往往难以发现。

对于B2C模式，虽然上述两种方法产生的结果与B2B商业模式中目的地原则相一致，但在B2C模式下，其实际情况显得更为复杂。对非居民最终消费者、接受跨境零税率的服务提供者、提供劳务并依赖消费者在其居住地进行自我纳税评估来实施目的地原则等方式，在实践中更易导致对所提供劳务普遍不征税的现象。虽然反向扣缴机制 (Reverse-charge mechanism)在B2B模式下运作较好，但在B2C模式下却显得没有成效。因为这一方法要求最终消费者对从国外购进的劳务进行自我纳税评估增值税税负，与那些可以从其销项税额中抵扣进项税额的纳税人不同，个人消费者主动申报的纳税意识及纳税遵从度都较低;同时，在B2C模式下向人数众多的征管对象征收增值税时，往往多数涉税金额较小，不仅增加了征税难度，也提高了税务机关和纳税人的成本负担。鉴于此，将自我评估缴纳方式的解决方案转向为建立由劳务提供者代收代缴的机制似乎是唯一可行的方法，而此方案的核心就是要对非居民劳务提供者建立简单的税务登记制度，而这也是欧盟的一站式增值税申报机制 (European Union’s One Stop Shop scheme)的最佳实践。

2.制度设计与现实操作的客观需求

实践证明:通过多边条约在全球范围内来实现规避双重征税问题的增值税协调制度，是符合全球利益且最为合适的举措。国际增值税指南的确立，不仅有助于将各国增值税制度在协调的基础上趋同化，而且可以进一步明确其增值税领域的国际协调原则。作为区域性组织，尽管欧盟及其成员国在增值税领域的协调尚未完成，对税率、税收欺诈处理等问题尚存争议，但事实表明国际增值税指南构建的设计理念与标准确实参照了欧盟增值税的立法规定，并尝试在全球范围内商定其最佳时间规则 (best-practice rules)的确立。[108]Thomas Ecker，A VAT/GSTModel Convention-(Last Reviewed:1 September 2012.)，Chapter 12:Criteria for the Design and Evaluation of VAT/GST Treaty Rules，IBFD，p1.

事实上，欧盟由于其自身的制度性弱点以及周知的成为政治主体的困难，费力地推动着欧盟单一市场边界的扩大，并定位于财政保障目标的税收制度。从1993年单一市场的建立至今，曾陪伴着增值税规则在共同体演进的推进力已耗尽，留下的却是如何在单一市场中，通过增值税所应具备的中性来确保商品在没有税收壁垒阻碍或没有其他源于竞争性壁垒下的自由流通的履行责任。欧盟层面关于增值税领域的立法规则的体系化，这一受到赞同的重要成果本身并不足作为一种与单一市场规则相牵连的规则模式被赋予信任，即目前的增值税模式并不能因相关规则的体系化而取得人们的信任，其缺乏一种针对矛盾的坚决抵制力和在政策上有效的解决措施。[109]阿德里亚·诺·迪比艾特罗: 《评欧盟税收制度的协调》，翁武耀译， 《财税法论丛 (第12卷)》(2012年)，第270-276页。正如Bird＆Rotman所说“税收政策是一门艺术，而不是科学”。[110]Bird＆ Rotman，Value-Added Taxes in Developing and Transitional Countries p.14.欧盟的司法判例解释正发挥着巨大的法律上的影响力，并对认定增值税征收、确定纳税主体和应税活动，承认确保作为中性的税收抵扣等问题作出了贡献，同时司法判例的解释也赋予了创立目的地征税模式的理由和法律基础、保障，降低了旨在实现、贯彻欧盟增值税规则的成员国间的强烈差异。[111]阿德里亚·诺·迪比艾特罗: 《评欧盟税收制度的协调》，翁武耀译， 《财税法论丛 (第12卷)》(2012年)，第270-272页。作为一种被接受 (被认同)的权利或法 (［拉］ius receptum)，欧盟司法判例的解释所包含的一项原则、法律规则、意见学说等丰富意涵，会随着时间的流逝，走过被质疑、被讨论的阶段，后被逐渐确认。与此同时，克服政治性障碍的技术性手段，也被以增值税领域的相关电子税务系统所逐渐涵盖。特别是由增值税信息交换系统 (VIES)和增值税退税系统组成的庞大增值税电子征管系统，主要包括增值税信息交换初始应用系统，增值税信息交换监控工具系统，税务统计系统，增值税信息交换系统网页版，增值税信息交换系统网页版配置工具，增值税信息交换系统和增值税退税测试工具系统，增值税数字算法，电子格式的增值税交换系统，增值税电子服务系统 (VoeS)，增值税电子服务测试工具系统，增值税电子格式测试工具系统，迷你一站式增值税申报机制 (MoSS);等等。[112]Amended proposal for a Regulation of the European parliament and of the council establishing an action programme for taxation in the European Union for the period 2014-2020(Fiscalis2020)and repealing Decision No 1482/2007/EC，p32.而技术性手段已被全球共识所认定为国际增值税指南运行机制的重要保障之一。此外，为持续增强欧盟在传统增值税领域的推动与协调能力，成功对接2010年6月欧盟提出的“欧洲2020智慧型、可持续与包容性的增长战略”(Europe 2020——A strategy for smart，sustainable and inclusive growth)要求，欧盟将新一轮的税收协调的目标关键词调整为“加强”、“改善”、“合作”等税收协调持续发展所必备的积极要素。

但OECD也应当清醒的认识到:国际增值税指南的确立并不能盲目的、慌乱不及的选择欧盟模式，理应选取一些替代规则 (alternative rules)作为备选方案。OECD应分析若将欧盟模式置于全球环境中，在缺乏一体化的欧盟政治约束、税收信息交换的不足及缺少解决国际共识差异中有效的争端解决机制的前提下，现实抉择该何去何从的问题。同样，全球标准的确定可能会因为《国际增值税指南》所覆盖成员国的增加而偏离既定的设计规则与标准，需要及时做出一些适应性的调整。因此，现实要求欧盟增值税指令所赋予欧盟的税收规则在其扩及全球范围内的进程中，发挥着一个更加广泛的配置性功能 (allocation function)的作用。[113]Ecker，in Value Added Tax and Direct Taxation p.1282.“税收政策往往仅关于权衡，而不是真理。”[114]Messere，Half a Century of Changes in Taxation，53 Bull.Intl.Fiscal Docn 8/9，p.342(1999).在适用过程中，各国也应当充分考量实质性管辖权、中性原则、遵从负担、遵从监督的可能性和执法管辖权、以及确定与简化原则等现实问题。同时，也应当注意这样的分配标准不是唯一分类的可能性，或在某些可以统一为相同标准的现实需求下，将标准更加细化;或考虑到相互影响的前提下，折中权衡。税收公平和税收效率、确定性与灵活性等不同的价值标准，彼此之间本身就具有相互排斥性，探寻任何解决数字经济背景下跨境服务贸易国际税收分配问题的对策方案时候，只能有所取舍或适当程度牺牲，才能换取更大程度或更大范围内兼顾考虑其中的多数原则。[115]廖益新:《应对数字经济对国际税收法律秩序的挑战》，《国际税收》2015年第3期。(未完待续)