新会计制度框架下高校教育成本核算研究

2015-04-15李传霞

金陵科技学院学报（社会科学版） 2015年2期

李传霞

（金陵科技学院财务处，江苏南京 211169）

为配合财政预算改革和满足高校经济业务发展需要，进一步规范高校的会计核算，提高会计核算水平，财政部根据《中华人民共和国会计法》《事业单位会计准则》，结合《高等学校财务制度》，修订了《高等学校会计制度》（以下简称新会计制度），该制度自2014年1月1日起施行［1］。新会计制度的施行，为高校教育成本核算带来契机，同时也带来新的挑战。新会计制度规定：高校不得违反本制度规定，随意改变财务报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法，不得随意改变本制度规定的财务报表有关数据的会计口径［2］。因此，如何在新会计制度框架下通过日常会计核算，反映教育经费支出，满足国家财政教育经费的统计需要，进而对不同层次、类型、年级学生的教育成本展开科学、准确、合理的核算，满足政府、社会、高校、学生个人及家庭对高校教育成本信息的需求，是高校管理者和财务人员需深入研究的课题。

一、高校教育成本的内涵

高校教育成本是高校在一定时期内为培养一定层次、类型和数量的学生所支付的全部费用，是高校学生在校期间所耗费的活劳动和物化劳动的总和，它是高校教育的实支成本，不包含学生的个人教育成本和教育机会成本［3］。这是目前学界对高校教育成本较为普遍的认识，主要包涵三个方面的内容。一是确定了高校教育成本的核算周期。高校学生的在校期间是其从入校至毕业的时间，即学制期，因此高校教育成本的核算周期应是学制期。二是指定了高校教育成本的核算对象。由于不同层次、类型高校的社会职能与教学内容明显不同，其教育成本的构成也有所不同［4］。即使同一层次、类型的学生，由于入学年度不同，其教育成本也可能各不相同。因此，为了准确核算高校教育成本，高校应当视不同层次、类型、年级的学生为不同的核算对象。三是划定了高校教育成本核算范围。高校教育成本核算范围指学生在校期间受教育高校所花费的实支成本，凡与高校教育学生相关的、由高校支付的费用均应计入教育成本核算的范围［5］。

二、新会计制度施行的意义

（一）引入权责发生制，为高校教育成本核算奠定基础

《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》规定：高校教育培养成本核算应按照权责发生制原则。权责发生制的实质是收入和费用的确认应当以收入和费用的实际发生时间作为确认计量的标准，即所有当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当计入当期的收入和费用。所有不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，都不应计入当期的收入和费用。权责发生制避免了现金收付的具体时间对成本核算信息的影响，能真实反映高校的财务状况，也能达到正确核算教育成本的目的。因此，新会计制度引入权责发生制能够解决高校教育成本核算的“瓶颈”问题，为高校教育成本核算奠定基础。

（二）对固定资产计提折旧和对无形资产实施摊销，提高了高校教育成本核算的准确性

《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》规定：高校“生均培养成本”主要包括人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出、固定资产折旧。根据新会计制度，高校学生的培养成本还应包含无形资产摊销。高校的固定资产规模都很庞大，是高校重要的资产，也是高校开展教学、科研、行政管理、后勤服务的重要物质条件。因此，固定资产折旧费是高校教育成本的重要组成部分。不包括固定资产折旧费的高校教育成本核算内容是不完整的，核算出的高校教育成本的数据自然也不准确。因此，在核算高校教育成本时，对固定资产折旧和无形资产摊销能够使高校教育成本核算内容变得完整，有利于提高高校教育成本核算的准确性。

（三）基建并入高校“大账”，有利于高校教育成本核算的完整性

由于预算管理体制的不同，高校基建的会计核算独立于高校会计核算之外。高校每月的会计报表都不包含高校的基本建设数据。这种核算体制导致高校基建项目支出无法在资产负债表上体现。在目前高校扩张、基建建设周期较长的情况下，未竣工的在建项目、没有决算的固定资产都只能在基建账中反映。有些虽已完工投入使用，但长期不办理竣工决算手续，使高校资产负债表、事业支出表不能反映高校资产、负债和收支的全貌［6］。新会计制度将基建并入高校“大账”，能够客观真实地反映高校资产、负债、收支的全貌，反映高校整体的经济活动和财务状况，有利于高校会计信息的完整性，进而有利于高校教育成本核算的完整性。

三、新会计制度下高校教育成本核算面临的挑战

根据高校教育成本的概念可知，高校教育成本的核算周期为学制期。新会计制度规定，高校会计年度是公历1月1日起至12月31日止。这导致会计年度与教育成本学期制不一致。此外，新增加的与财政改革相关的内容、细化事业支出、固定资产折旧和无形资产摊销不计入相应的成本费用等，也给高校教育成本核算带来挑战。

（一）增加高校教育成本核算的繁琐度

随着财政国库集中支付、政府收支分类改革的推进和深入，新会计制度新增“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”两个资产类一级科目和“财政补助结转”“财政补助结余”两个净资产一级科目来核算国库集中支付方面的业务。支出科目分为基本支出和项目支出，其中基本支出包括财政资金、其他资金，项目支出包括财政资金、非财政资金和其他资金［2］。从高校教育成本的概念可知，只要是高校学生在校期间所耗费的活劳动和物化劳动的支出都是高校教育成本的核算内容，这就增加了核算的级次，进而增加高校教育成本核算的繁琐度。

（二）增加高校教育成本核算的难度

高校的教育资源是有限的，大多数学生都是共享教学用房、教学设备、师资力量，共享行政服务、图书资料、体育设施等。高校教育成本显现出直接成本小间接成本大的特点。核算高校教育成本，要把间接费用合理分摊，这也是高校教育成本核算的最大难点。新会计制度将“事业支出”科目拆分为“教育事业支出”“科研事业支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”和“离退休支出”五个一级会计科目［1］，能够更加清晰地反映事业支出类别，梳理支出结构和方向。但这与高校教育成本的核算内容并不完全一致。如此，高校发生的每一笔经济业务活动都要区分哪些应该计入教育成本，哪些不能计入教育成本，哪些是直接计入，哪些要分摊计入。由于科目的细分，间接费用的分摊次数增多，从而增加了高校教育成本核算的难度。

（三）增加高校教育成本核算的复杂度

新会计制度规定：按月计提固定资产折旧时，按照应计提折旧金额，借记“非流动资产基金——固定资产”科目，贷记“累计折旧”科目。按月进行无形资产摊销时，按照应摊销金额，借记“非流动资产基金——无形资产”科目，贷记“累计摊销”科目［1］。高校对固定资产折旧以及对无形资产摊销的会计处理方法是冲减非流动资产基金，不计入相应的成本费用。如前所述可知：固定资产折旧和无形资产摊销是高校教育成本不可或缺的组成部分，缺少固定资产折旧和无形资产摊销数据，高校教育成本核算就不完整、不准确。对固定资产折旧以及对无形资产摊销不计入相应的成本费用，就会增加高校教育成本核算的复杂度。

四、新会计制度下高校教育成本核算的应对策略

（一）按学期核算教育成本

高校教育活动具有一定的周期性，且这个周期是由学制期决定的。不同的学制期由不同的学年组成，但每个学年又由两个跨不同会计年度的学期组成。因此把学制划分为首尾相接的学期来核算高校教育成本可以解决会计年度和高校教育成本核算周期不一致问题。以2014级本科生为例，学制一般为四年，把四年分为八个学期，这八个学期就连接了学制期。当一笔业务发生时，属于哪个学期的成本就计入哪个学期，将八个学期的成本相加，就可得到学生在校期间的教育成本总额。具体操作时，专业划分和年度区分可分别在部门码和项目码中设置。

（二）增设计入教育成本和不计入教育成本功能类明细科目

高校教育成本的概念界定了高校教育成本核算的范围和内容，与学生教育有关的费用都应计入高校教育成本，与学生教育无关的费用则不应计入高校教育成本。例如：当期增加的固定资产在购入时，一次性计入相应支出，但不能直接计入高校教育成本，以后在收益期内可通过计提折旧分期计入高校教育成本。由于新会计制度的支出科目与高校教育成本的核算内容不一致，在进行高校教育成本核算时可设置计入教育成本和不计入教育成本功能类明细科目，进而解决新会计制度的支出科目与高校教育成本的核算内容不一致的问题。

（三）以相同金额同时计入相应支出类明细科目的借方与贷方

新会计制度引入固定资产“累计折旧”和无形资产“累计摊销”科目，但并未给“折旧”“摊销”设置对应的成本费用类科目。这样计提的“折旧”与“摊销”实际上是“虚提”，其意图只是更公允地反映固定资产和无形资产的净值，而没有充分考虑核算高校教育成本与费用的现实需要［6］。因此在进行高校教育成本核算时，按新会计制度要求记账的同时，应以相同金额计入相应的支出类明细科目的借方与贷方，则每一笔业务对支出类没有影响。这样既能反映国家财政预算教育经费支出，满足国家财政教育经费统计的需要，又能解决固定资产折旧和无形资产摊销“虚提”的问题。在报告高校教育成本的信息时，用支出类科目的借方发生额作为高校教育成本的数据，通过这样一个过渡，解决了固定资产的折旧和无形资产摊销的“虚提”问题。

（四）建立科学、规范、易于操作的教育成本核算体系

高校教育成本核算是高校利用一定技术手段和方法，对教育过程中各种费用的发生和成本的形成进行核算，核算出不同层次、类型、年级学生在整个受教育过程中耗费于一定核算对象的实支成本。高校只有分层次、类型、年级核算教育成本，最终的成本数据才能满足社会各界的需求。新会计制度规定：高等学校提供的会计信息应当能够反映高等学校经济活动的整体情况，以及每一个经济活动的具体情况，并且能够根据需要提供学校分部门、项目、类别、层次、期间的会计信息［2］。新会计制度在会计科目设置上，对支出类的设置进一步细化。将“事业支出”总账科目进行细化，并要求按照“基本支出”和“项目支出”、“财政补助支出”“非财政专项资金支出”和“其他资金支出”等层级进行明细核算。因此，高校财务核算是一项繁杂的系统工程，是手工记账无法实现的，需要借助会计软件，综合使用项目码和部门码，确定每一笔经济活动的类别、属性、收支信息、责任归属等，建立科学、规范、易于操作的教育成本核算体系［7］。

（五）高校应做好的其他工作

1．领导重视。高校教育成本信息是政府加强高校管理、进行宏观调控、制定学费收费标准的重要依据，是保障学生及家长知情权的现实需要，是计量教育投资经济效益的重要前提［8］。而新会计制度对高校教育成本核算又没有提出强制规定。因此领导给予重视是进行高校教育成本核算的前提。

2．各教学单位和行政部门积极配合。高校教育成本核算工作非常细致、繁琐，需要做好大量基础性工作，如教学材料的领发记录，教师工作量的分类统计，各学科、各专业学分数和学生人数的统计，固定资产的数量、价值及折旧的分类计算等。如果没有这些基础资料，成本核算就无法进行。这些基础资料的获取，需要高校各教学单位和行政部门的通力配合与大力支持。各教学单位和行政部门积极配合是进行高校教育成本核算的基础。

3．做好预算的精细化、科学化工作。预算是高校财务管理的一个重要组成部分，贯穿于高校会计工作的全过程。可以说没有预算，就没有会计核算。因为高校教育成本的核算是在日常会计核算的基础上进行的，因此只有预算精细化、科学化，会计核算才能精细化、科学化。做好预算精细化、科学化是进行高校教育成本核算的起点。

4．加强会计队伍的建设。长期以来，作为事业单位的高校是不需进行成本核算的。而要进行高校教育成本核算工作，工作量非常大，涉及的情况极其复杂，技术性要求也非常高，这就要求财会人员认真学习研究新会计制度，提高其业务能力，熟练掌握高校教育成本内涵和核算技能。加强会计队伍的建设是进行高校教育成本核算的保障。